I SA/Gl 291/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011r. sprawy ze skargi A S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] znak: [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.o.p.d.o.p.") – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S., z dnia [...] znak: [...] określającą spółce A S.A. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2005 w kwocie [...] zł. Decyzje organów zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] – na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowych (zakończonych w dniu 30 marca 2010 r. – nr [...] oraz w dniu 30 września 2010 r. – nr [...]) oraz postępowania podatkowego wszczętego w dniu 11 czerwca 2010 r. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] – określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszoinstancyjny wskazał, iż zaniżenie przez Spółkę podatku dochodowego za badany okres spowodowane zostało nieprawidłowym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, na którą składały się: a) wydatki na zakup wyrobów alkoholowych – w kwocie ogółem [...] zł (na mocy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), b) ujęte w kosztach podatkowych odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2004 r. – w wysokości [...] zł (na mocy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej) oraz c) wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii [...] i ich dopuszczeniem do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych – w kwocie ogółem [...] zł (na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej). Ustalenia te, jak stwierdził organ podatkowy, stanowiły podstawę wydania przedmiotowej decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres za 2005 r. w kwocie [...] zł, czyli wyższej o [...] zł od wykazanej przez spółkę w zeznaniu rocznym CIT–8 (ostatnia korekta z dnia 16 kwietnia 2010 r.). Od tej decyzji – doręczonej spółce w dniu 5 listopada 2010 r. – pełnomocnik spółki, pismem z dnia 17 listopada 2010 r., złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki za badany okres w kwocie [...] zł, czyli zgodnej z wartością wykazaną w korekcie zeznania CIT–8 złożonej w dniu 16 kwietnia 2010 r. W odwołaniu Spółka podniosła, iż nie zgadza się z opinią organu podatkowego wyrażoną w przedmiotowej decyzji odnośnie zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup alkoholu. Zdaniem podatnika organ podatkowy nie był uprawniony do moralnej oceny wydatków ponoszonych przez przedsiębiorcę. Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że art. 15 oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłączają możliwości zaliczenia zakupu alkoholu do kosztów podatkowych. Podniosła także, że przedmiotowe zakupy mieściły się w limicie ustalonym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej, zatem powinny być oceniane na gruncie art. 15 tejże ustawy. W odwołaniu podniesiono także m. in., że alkohol spożywany był w niewielkich ilościach podczas spotkań i miał służyć przede wszystkim stworzeniu miłej atmosfery oraz budowaniu pozytywnego wizerunku spółki. Strona zaznaczyła, iż pozycja jaką zajmowała na rynku obrotu złomem i wyrobami hutniczymi nakazywała jej zachowanie wobec kluczowych klientów pewnej kurtuazji przejawiającej się również we wręczanych upominkach okolicznościowych (święta, nowy rok). Nadto podniosła, że cyt.: ,,(...) z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia zawodowego ocena, iż alkohol wręczany jako upominek bądź częstowanie alkoholem w trakcie spotkań biznesowych ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganego przychodu jest zasadna. Taka jest przecież powszechna praktyka w relacjach biznesowych. (...) Można powiedzieć, iż w ten sposób skarżący budował swój wizerunek wśród kontrahentów a także doceniał znaczenie danego kontrahenta dla rozwoju działalności skarżącego (zwiększenia przychodu) (...)’’. Spółka nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu pierwszej instancji wyrażonym odnośnie kosztów poniesionych w związku z procesem tworzenia prospektu emisyjnego mającego na celu planowaną emisję akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych. Jej zdaniem wydatki te stanowiły koszty podatkowe, bowiem były to wydatki zmierzające do powiększenia kapitału zakładowego. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 514/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 44/08. Zdaniem podatnika przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczegółowej regulacji dotyczącej kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu wydatków na emisję nowych akcji skierowanych do obrotu publicznego. W tej sytuacji spółka wskazała na konieczność odniesienia się do wykładni systemowej, powołując się na §3 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które obowiązywało do końca 1999 roku. Odnosząc się do tej regulacji spółka zauważyła, że w tym samym okresie obowiązywał art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.o.p.d.o.p. w brzmieniu takim samym jak obecnie. Uwzględniając powyższe spółka uzasadniała swoje stanowisko wskazując, iż w związku z tym mimo, że ustawa nie zaliczała w tym czasie do przychodów cyt.: ,,(...) przychodów na kapitał (art. 12 ust. 4 pkt 4)", wydatki na zgromadzenie kapitału były uznawane za poniesione w celu osiągnięcia przychodu, tyle tylko, że w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych (...). Z kolei z chwilą skreślenia § 3 ust. 2 pkt 1 powoływanego powyżej rozporządzenia należy – zdaniem spółki – przyjąć, że "koszty zgromadzenia kapitału nie są wartościami niematerialnymi i prawnymi". Jednocześnie spółka zaznaczyła, że wraz z tymi zmianami nie uległy zmianie przepisy o przychodach i kosztach (art. 15 i art. 16 u.o.p.d.o.p.), które cyt. ,,(...) wtedy były podstawą zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od kosztów zgromadzenia kapitału w spółce akcyjnej (...)’’. Końcowo spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w omawianej kwestii stwierdzając, że czynności przygotowujące emisję nowych akcji nie powodują powstania przychodu przed dniem ich zbycia, ani cyt. ,,(...) nie przynoszą też przychodu w momencie ich dokonywania i ponoszenia w związku z nimi wydatków.’’ Jednocześnie wskazała na poparcie tego poglądu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 782/08. Ponadto podatnik zwrócił uwagę na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie o sygn. akt [...], w myśl którego wydatki związane z emisją akcji, której celem było pozyskanie środków na prowadzenie działalności gospodarczej, skutkuje prawem do odliczania podatku naliczonego z tytułu tych wydatków. Organ drugoinstancyjny nie podzielił stanowiska spółki i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że aby stwierdzić, że dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące warunki: a) celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu, b) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie warunku pierwszego organ stwierdził, iż ustawa podatkowa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. W związku z tym podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, że udowodni ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji więc – jak uznał organ – dany wydatek stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został podniesiony oraz jest prawidłowo udokumentowany, tzn. także w sposób umożliwiający ustalenie na podstawie dowodów źródłowych jego związku z przychodami podatnika. Tylko wtedy można ustalić związek wydatku z konkretnym przychodem lub też jego obiektywny wpływ na osiągnięcia tego przychodu. Ustawodawca przyjął bowiem w omawianym przepisie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy – wiążąc wyraźnie koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Przy czym cel ten musi być widoczny, ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać jako realny. Nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Organ odwoławczy wskazał, że w celu zaś udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia prawidłowej ewidencji rachunkowej. W myśl bowiem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku) – podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m. Nie stanowią zaś kosztów uzyskania przychodu wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, lecz przepis ten przewiduje także wyjątki, do których zalicza się m.in. wymieniony w niej art. 16 ust. 1 pkt 28 (w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku). W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik spełnia pozytywną przesłankę zaliczenia tychże kosztów do kosztów uzyskania przychodu, należy pamiętać, iż koszty te powinny być jednocześnie także oceniane pod kątem art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Jak zaznaczył organ drugoinstancyjny – organ pierwszej instancji ustalił, że spółka na koncie 401820000 "materiały reprezentacyjne/limitowane/art. spożywcze" zaewidencjonowała oraz zaliczyła do kosztów podatkowych 2005 roku kwotę [...] zł z tytułu wydatków na zakup wyrobów alkoholowych. Organ pierwszej instancji – co podtrzymał organ drugiej instancji – stwierdził, że przedmiotowe wydatki na zakup wyrobów alkoholowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu drugoinstancyjnego wydatki na zakup alkoholu, który podmiot gospodarczy wykorzystuje w celach reprezentacyjnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia w koszty podatkowe wydatki na reprezentację i reklamę do wysokości 0,25 % przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznej w inny sposób (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej). Jednocześnie organ przytoczył przyjętą w literaturze przedmiotu – za Bogusławem Dauterem w: "Podatek dochodowy od osób prawnych", wyd. "UNIMEX", Wrocław 2005 r. – definicję "reprezentacji" i "reklamy" wskazując, iż: a) pod pojęciem reprezentacji rozumie się okazałość, wystawność związaną ze stanowiskiem, czy też pozycją społeczną, której celem jest wywołanie jak najlepszego wrażenia. W odniesieniu do przedsiębiorców rozumie się tu "dobre prezentowanie firmy", które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Taka reprezentacja ma na celu stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy, a także ułatwienie zawarcia umowy, kontaktu itp. b) pod pojęciem reklama rozumie się rozpowszechnianie informacji o towarach, ich wartościach i zaletach, miejscach i możliwościach ich nabycia, zalecanie czegoś chwalenie, zachęcanie do jego nabycia także przy użyciu środków masowego przekazu. Reklama ma służyć kształtowaniu popytu na oferowane produkty poprzez poszerzanie kręgu przyszłych nabywców. Na koniec rozważań organ podatkowy skonstatował, iż nie każdy wydatek ponoszony przez przedsiębiorcę może zostać zaliczony do kosztów podatkowych. Jednocześnie organ zaznaczył, iż nie ma także znaczenia fakt, podniesiony przez spółkę, iż w obecnie obowiązującym stanie prawnym (tzn. od dnia 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 1 pkt 11 lit. a tiret pierwszy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1589), wydatki na zakup alkoholu zostały wyraźnie wyłączone z kosztów podatkowych, co znalazło swoje odzwierciedlenie w nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym - aktualnie – nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wprowadzenie tej zmiany miało – jak skonstatował organ – zapewne na celu rozwianie wszelkich wątpliwości odnośnie podatkowego traktowania takich wydatków. Nie oznacza to jednak, że przed przytoczoną nowelizacją wydatki te stanowiły koszty przychodu. Odnosząc się z kolei do poglądu spółki dotyczącego czerpania przez Skarb Państwa zysków z obrotu alkoholem w postaci akcyzy, organ stwierdził, iż nie mają one żadnego znaczenia w kontekście kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatnika na zakup alkoholu, dokonywanej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W części dotyczącej kosztów emisji akcji organ wskazał, iż jak wynika z akt sprawy spółka złożyła korektę deklaracji CIT – 8 za 2005 r., w której wykazała wyższą wartość kosztów uzyskania przychodu za ten okres tzn. o kwotę [...] zł. W piśmie wyjaśniającym spółka wskazała, iż w latach 2004 – 2005 poniosła koszty podwyższenia kapitału poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii [...] i dopuszczenie akcji do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych. Spółka oświadczyła przy tym, że koszty te nie zostały przez nią uwzględnione jako podatkowe. Jednakże po zapoznaniu się ze stanowiskiem doktryny prawniczej oraz treścią decyzji Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] Nr [...] oraz wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05, wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 782/08 spółka doszła do wniosku, że jej pierwotne stanowisko było błędne i wydatki te stanowią w istocie koszty uzyskania przychodu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego właśnie powodu spółka złożyła korektę deklaracji CIT – 8 za 2005 r., w dniu 19 stycznia 2009 r., w której uwzględnia wydatki dotyczące przygotowania podwyższenia kapitału i dopuszczenia akcji do obrotu giełdowego. Powyższą wartość kosztów, tj. kwotę [...] zł, spółka uwzględniła także w ostatniej korekcie zeznania CIT- 8 za 2005 r. z dnia 12 kwietnia 2010 r., która wpłynęła do organu pierwszej instancji w dniu 16 kwietnia 2010 roku. Organ drugoinstancyjny poparł stanowisko organu pierwszej instancji, że wskazane koszty poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko swoje organy uzasadniły tym, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej wynika z kolei, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Zatem na mocy powołanego przepisu należy przyjąć – zdaniem organu – iż przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące utworzeniem (podwyższeniem) kapitału zakładowego, nie stanowią przychodu podatkowego. W konsekwencji więc z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy podatkowej przychody te oraz koszty ich uzyskania nie mogą być uwzględniane przy obliczaniu wartości dochodu podatkowego. Z regulacji tych organy obu instancji wywiodły, że skoro przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodu dla celów podatkowych, to w konsekwencji koszty związane z tymi przychodami nie mogą – na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej – zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Organ drugoinstancyjny wskazał, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej – jaką jest skarżąca – zgodnie z art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. z 2000r. Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku) następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Zauważył, iż spółka wyjaśniła w toku postępowania, że w latach 2004-2005 podejmowała próby podwyższenia kapitału zakładowego poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii [...] i dopuszczenie tychże akcji do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych. Bez wątpienia w tej sytuacji jest oczywistym, że spółka w celu realizacji takiego przedsięwzięcia musiała ponieść koszty wszelkich formalnych procedur z tym związanych, wynikających głównie z regulacji ustawowych obowiązujących ówcześnie w tym zakresie tj., przede wszystkim ustawy Kodeks spółek handlowych, a także ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. z 2002, Nr 49 poz. 447 z późn, zm.). Do kosztów tych należało zaliczyć opłaty notarialne, sądowe za publikację, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty konieczne do dopuszczenia akcji do obrotu publicznego ponoszone na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych. Ponadto do wydatków związanych z omawianą kwestią zaliczyć należało także wydatki poniesione na m.in.: fachowe usługi związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnieniem prospektu, usługi doradcze, audytorskie, pomoc prawną oraz inne (w tym także np. marketingowe). Jednocześnie organ stwierdził, iż nie każde działania podatnika podejmowane w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą – a w tym także działania związane z podwyższeniem kapitału zakładowego – generujące konieczność ponoszenia przez podatnika określonych wydatków są jednakowo traktowane przez obowiązujące w danym momencie przepisy ustawy podatkowej. Nie każde bowiem przysporzenie na rzecz przedsiębiorcy jest traktowane jako przychód do opodatkowania, a w konsekwencji nie każdy wydatek przedsiębiorcy będzie kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów tej ustawy. Jak zaznaczył organ – w przedmiotowe] sprawie faktycznego związku pomiędzy podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, a przychodami uzyskiwanymi z tego tytułu w późniejszym okresie, nie sposób się doszukiwać, bowiem w efekcie przedsięwzięcie to nie zostało zakończone sukcesem (do podwyższenia kapitału zakładowego nie doszło). Zatem w tym kontekście organ uznał stanowisko podatnika, odnośnie konieczności uznawania za koszty uzyskania przychodu wydatków na emisję akcji za nieuzasadnione. Na powyższą decyzję spółka wniosła w dniu 10 czerwca 2011r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: a) art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że całość wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (emisją akcji) nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy co najwyżej kosztów takich nie stanowią wydatki, bez których w sensie prawnym podwyższenie nie byłoby możliwe, a wszystkie pozostałe stanowią koszty uzyskania przychodu, przy czym organy w ogóle nie oceniały sprawy pod kątem ewentualnego rozdziału tych kosztów; b) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2005 r. poprzez uznanie, że wydatki zakup alkoholu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy takie koszty stanowić mogą; c) art. 71 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 a w zw. z art 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie zaległości podatkowej, podczas gdy należało z urzędu określić nadpłatę podatku w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że w zakresie kosztów emisji akcji w jej ocenie zaskarżona decyzja narusza prawo. Skarżąca wskazała, że w tej kwestii zapadały sprzeczne orzeczenia sądów administracyjnych, a stanowisko doktryny także nie było jednolite. Sytuacja ta zmieniła się jednak ostatecznie po podjęciu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Zdaniem strony skarżącej uchwała ta nie pozostawia obecnie żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Skarżąca uważa, że organy podatkowe błędnie uznały, iż wszystkie bez wyjątku wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu – bez względu, czy cyt. "byłyby to koszty bez których podwyższenie nie byłoby prawnie możliwe, czy też byłyby to wydatki inne, takie bez których podwyższenie co prawda byłoby prawie (formalnie) możliwe jednak nie przyniosłyby ono zakładanego rezultatu biznesowego w postaci powodzenia emisji oraz planowanego zwiększenia przychodów w związku z emisją itp. (...)". Strona skarżąca zauważa przy tym, że wydatki związane z nabyciem usług prawnych, audytorskich, doradczych itp., powinny być zaliczane do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych. Przeciwna zaś interpretacja powoduje – zdaniem strony skarżącej – naruszenie prawa poprzez błędną jego wykładnię. Z kolei odnośnie zakwestionowania przez organy podatkowe kosztów związanych z zakupem alkoholu, strona skarżąca zwróciła uwagę, iż wykładnia historyczna art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przemawia na jej rzecz. Spółka podniosła, że obecnie konieczność wyłączenia wydatków poniesionych za zakup alkoholu, z kosztów podatkowych wyniki wprost z treści znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej. Jej zdaniem przemawia to za tym, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, koszty związane z nabyciem alkoholu były, w granicach ustawowego limitu, kosztami podatkowymi. Zdaniem strony skarżącej przekazywanie klientom alkoholu w formie upominku, bądź podawanie na spotkaniach biznesowych cyt.: "jest rzeczą zupełnie normalną budującą więzi z klientami". Toteż – jak stwierdziła strona skarżąca – nie zgadza się ona z oceną organów podatkowych, iż praktyka ta zasługuje na powszechnie społecznie negatywną ocenę. Strona podniosła także, że z obrotu alkoholem cyt.: "nie kto inny jak Skarb Państwa czerpie znaczne zyski w postaci akcyzy. Gdyby ocenę tę uznać za usprawiedliwioną należałoby – w duchu owej negatywnej oceny – zakazać sprzedaży, a tym samym opodatkowania alkoholu w ogóle’’. Skarżąca podniosła także, że w przedmiotowej sprawie organy powinny określić nadpłatę z urzędu, zamiast zobowiązania, uwzględniając powołaną w skardze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie kosztów emisji akcji. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości. Odpowiadając na skargę i odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze, organ drugoinstancyjny stwierdził, iż nie podziela stanowiska strony skarżącej wyrażonego w przedmiotowej sprawie i w całej rozciągłości podtrzymuje argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu, iż nie zastosował się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt IIFPS 6/10, organ podatkowy zaznaczył, iż wziął pod uwagę stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale i stwierdził, iż zawarte w uchwale treści strona skarżąca błędnie odczytała i zinterpretowała. Organ podkreślił, iż w tej sytuacji, gdy podatnik w całym postępowaniu, tak przed organem pierwszej instancji, jak i drugiej instancji podkreślał obowiązkowy charakter poniesionych wydatków (cyt.: "konieczny"), to zdaniem organu wydatki te mieszczą się w kategorii wydatków, co do których Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w sentencji uchwały z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10. Na koniec organ zauważył, że z uwagi na fakt, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska spółki odnośnie wydatków związanych z zakupem alkoholu i koszty kosztami emisji akcji, nie było możliwe wydanie decyzji określającej nadpłatę w przedmiotowej sprawie. Zatem nie doszło do naruszenia art. 74 a w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ podatkowy stwierdził, że zarzuty strony skarżącej są nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna aczkolwiek tylko co do jednego z podniesionych w niej zarzutów. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że sporne między stronami były kwestie związane z prawnopodatkową kwalifikacją wydatków skarżącej dotyczących przede wszystkim: zakupu wyrobów alkoholowych oraz publicznej emisji akcji. Strona skarżąca twierdziła, że wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu, zaś organy podatkowe dowodziły, że kosztów takich nie stanowią. Przechodząc do istoty sporu należy na wstępie zauważyć, iż bezsporne między stronami było, że w 2005 r., skarżąca Spółka poniosła sporne wydatki na określone przez nią cele w wysokości ustalonej zaskarżonym rozstrzygnięciem. Odnosząc się do poszczególnych wydatków Sąd stwierdził, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), w brzmieniu z 2005 r., dalej ustawa podatkowa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Obecnie ten ostatni przepis odnosi się do "kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych". Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniony z tego punktu widzenia (tak wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 490/09). "Każdy wydatek wykraczający poza katalog zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., oceniany przez pryzmat art. 15 u.p.d.o.p. może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, o ile podatnik wykaże jego związek z przychodem" (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 143/11). "Nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 738/10). Aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi on zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz musi mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów (tak wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 421/09). Do określonych limitem kosztów reprezentacji można zaliczyć wydatki, które służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności, charakter tych wydatków winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby – odwołując się do zasad logiki z doświadczenia życiowego – można było stwierdzić, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu. Brak jest podstaw do postawienia tezy, że podawanie alkoholu kontrahentom (klientom) pozytywnie kształtuje w ich oczach wizerunek firmy i jej prestiż (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1630/07). W tym miejscu wskazać należy, iż w analogicznej kwestii dotyczącej zobowiązania podatkowego spółki za rok 2004 orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 269/11, wywody zawarte w przywołanym orzeczeniu Sąd w pełni akceptuje i podziela. W niniejszej sprawie, podobnież jak w sprawie powoływanej powyżej, poza sporem było, że podatnik nie zajmował się produkcją czy dystrybucją wyrobów alkoholowych. Wyroby alkoholowe (w formie prezentów lub poczęstunku) miały, w ocenie podatnika, oddziaływać na budowanie pozytywnego wizerunku firmy, zaś alkohol spożywany był "zgodnie z polskimi obyczajami" oraz wręczony w ramach "zwyczajowej praktyki". Poza tymi twierdzeniami strona nie przedstawiła żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że używanie alkoholu bądź jego darowizna w postaci prezentu, miało jakiekolwiek prawnopodatkowe znaczenie a w szczególności by wydatki na ten cel spełniały wymogi opisane w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Pogląd, że ewentualny nabywca towarów i usług Spółki, jej kontrahent, uzależnia decyzję biznesową od jakości lub ilości spożytego lub wręczonego alkoholu, bądź też z tej przyczyny "widzi" Spółkę w lepszym świetle, nie znajduje żadnego empirycznego uzasadnienia. Racjonalny przedsiębiorca czy klient ocenia firmę, z którą ma współpracować lub kupować jej produkty czy też znaczenie kontrahenta na rynku gospodarczym, kierując się głównie kryteriami dotyczącymi jakości i ilości oferty czy stanu Spółki, jej marką, konkurencyjnością czy przejrzystością działania. Spożywanie lub brak spożywania alkoholu (wraz z podatnikiem i za jego pieniądze) przez klientów lub kontrahentów skarżącej spółki nie ma związku z dbaniem o pozytywną renomę skarżącej, w tym jej wizerunek, czy z niematerialną lub realną wartością firmy, jej przychodami lub zabezpieczeniem ich źródeł. Wbrew twierdzeniom skarżącej zwyczaj lub obyczaj (polski) picia napojów alkoholowych (nawet w niewielkich ilościach) lub obdarowywanie alkoholem (z logo firmy) pozostaje bez znaczenia w świetle przepisów regulujących opodatkowanie osoby prawnej podatkiem dochodowym. To, że kwestia ta znalazła odzwierciedlenie w treści aktualnie obowiązującego przepisu (od 1 stycznia 2007 r.) art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej wymieniającego napoje alkoholowe w kontekście kosztów reprezentacji nie oznacza, że tego typu wydatki w związku ze zmianą brzmienia cytowanego wyżej przepisu były lub stały się kosztami uzyskania przychodu w latach wcześniejszych, gdy przepis ten nie wymieniał wspomnianych napojów alkoholowych. Nie znajdowało ani nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że wydatki na konsumpcję alkoholu w celach reprezentacyjnych miałyby być finansowane pośrednio przez ogół podatników (Państwo) poprzez pomniejszenie przychodu (dochodu) Spółki o takie wydatki. Zakwestionowanie zatem wydatków na alkohol, jako kosztów uzyskania przychodów Sąd uznał za zgodne z prawem, a zarzut skargi w tym zakresie – za nieuzasadniony. Sąd uznał natomiast za zasadny zarzut dotyczący kwalifikacji wydatków dotyczących przygotowania podwyższenia kapitału i dopuszczenie akcji Spółki do obrotu giełdowego. Badając przedmiotowe wydatki organy podatkowe stwierdziły, że koszty z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej. Uznały, że skoro ustawodawca przyjął, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na powiększenie kapitału zakładowego, a zatem uznał je za podatkowo naturalne, nie można przyjąć, iż koszty związane z tym powiększeniem stanowią koszty uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie badały charakteru poszczególnych wydatków ani ich związku z emisją nowych akcji wskazując na przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej mimo, iż w chwili wydania zaskarżonej decyzji ([...]), znana była treść uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. (II FPS 6/10), zgodnie z którą "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodów. Z treści powołanej uchwały wynika więc, że poza wymienionymi w niej enumeratywnie wydatkami, które w sposób oczywisty stanowią bezpośredni koszt emisji nowych akcji wszystkie pozostałe wydatki nie mieszczące się w tej kategorii będą kosztami uzyskania przychodu, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej. Skoro w uchwale którą Sąd podziela, wśród wydatków niewątpliwie związanych z emisją nowych akcji, nie wymieniono wydatków na doradztwo finansowe i prawne oraz badanie sprawozdań finansowych i kampanii promocyjnej to tym samym wydatki te należałoby kwalifikować do kosztów, do których stosuje się przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, bez względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy. W niniejszej sprawie, oceniając przedmiotowe wydatki, organy podatkowe stosowały przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej zamiast art. 7 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 tej ustawy czym naruszyły prawo materialne, zaś naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naruszyły również przepisy postępowania, w sposób który mógł mieć wpływ na wynik postępowania poprzez uznanie, że oświadczenie podatnika o bezpośrednim związku przedmiotowych wydatków z przychodem jaki miał być uzyskany w wyniku emisji spornych akcji, nie podlega weryfikacji organów podatkowych i decyduje o zaliczeniu lub niezaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów mimo, iż wydatki takie podlegają badaniu organów podatkowych (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy oceni wydatki związane z emisją akcji Spółki stosując przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i uwzględniając przy tym ich podział na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz fakt, iż ostatecznie, już po ich poniesieniu, nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki. Dokonując analizy tych wydatków organ odwoławczy powinien kierować się treścią uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10) w tym jej uzasadnieniem oraz ustalonym w sprawie stanem faktycznym, który w przeciwieństwie do interpretacji podatkowej, nie przedstawia podatnik, w swoich oświadczeniach czy wnioskach lecz stanowi wynik prowadzonego przez organy postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 czy art. 191 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu powtórzyć należy, iż pogląd – zbieżny z prezentowanym powyżej – wyrażony został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 269/11. Z tych przyczyn, uznając za zasadne wyłącznie zarzuty strony skarżącej w kwestii wydatków związanych z emisją nowych akcji i stwierdzeniem, że w tym zakresie zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i postępowania podatkowego w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz stosując przepis art. 152 i 200 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.