I FSK 1891/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 450/13 w sprawie ze skargi A. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna A. S. dotyczy wyroku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 450/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 stycznia 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 16 października 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. Z kolei postanowieniem z dnia 12 listopada 2012 r. organ pierwszej instancji nadał rzeczonej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności powołując się na wystąpienie w sprawie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zwanej dalej "Op". W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, do upływu okresu przedawnienia zobowiązania pozostało mniej niż 3 miesiące, a ponadto istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznając, że w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 i 4 oraz z art. 239b § 2 Op. W złożonej skardze A. S. zarzucił, że: - organ pierwszej instancji nie doręczył skutecznie ustanowionemu pełnomocnikowi postanowienia z dnia 12 listopada 2012 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, stąd postanowienie to nie jest w obiegu prawnym; - w postanowieniu brak jest właściwie wskazanej podstawy prawnej; - w uzasadnieniach postanowień organów obu instancji brak jest uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia 16 października 2012 r. nie zostanie wykonane, co doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania art. 239a i 239b § 1 Op; - postępowanie toczyło się bez czynnego udziału strony oraz nie umożliwiono stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego lub wniesienie nowych wniosków dowodowych, w szczególności w zakresie woli strony co do uregulowania zobowiązania jak i posiadanego mienia. Zdaniem skarżącego doprowadziło to do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 140 § 2, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192, art. 212, art. 217 § 1 pkt 4 oraz art. 23 § 5 Op. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone prawidłowo. Sąd podkreślił, że postępowanie zakończone powyższym orzeczeniem było postępowaniem odrębnym w stosunku do wymiarowego, a zatem pełnomocnictwo złożone w sprawie wymiaru podatku nie dotyczyło niniejszego postępowania. Sąd wskazał, że ze względu na specyficzny charakter instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, organ nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w tym zakresie, co jednoznacznie wynika z art. 165 § 5 pkt 3 Op. Z tego też względu doręczenie postanowienia, które stanowiło pierwszą czynność procesową, zostało dokonane wobec strony. Sąd podzielił zatem stanowisko organu, że złożenie pełnomocnictwa do akt postępowania wymiarowego, nie mogło stanowić wystarczającej podstawy do uznania udziału pełnomocnika w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd nawiązał również do stwierdzonego przez organy wyzbywania się przez skarżącego majątku znacznej wartości. Sąd zwrócił uwagę na darowanie synom w dniu 9 sierpnia 2012 r. aktem notarialnym nieruchomości rolnej o pow. 1,990 ha oraz działki o pow. 1.036 ha, na podaną w skardze łączną wartość 50.000 zł. Sąd dodał, że organ podatkowy, obawiając się niewykonania zobowiązania podatkowego, już na etapie prowadzonego postępowania podatkowego (zgodnie z art. 39 § 1 Op), wezwał skarżącego do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, a także o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Sąd podkreślił, że pomimo kierowanych wezwań (z dnia 11 stycznia 2012 r. oraz z 16 sierpnia 2012 r.), skarżący (ani jego małżonka) do dnia doręczenia postanowienia w sprawie nadania rygoru nie złożyli oświadczeń ORD-HZ, co uzasadniało obawy organu, iż zobowiązanie określone decyzją nie zostanie wykonane. Sąd wskazał, że skarżący miał zatem możliwość wypowiedzenia się na temat posiadanego majątku. W ocenie Sądu, skoro skarżący nie ujawnił swojego majątku, chybiony był zarzut, że organ źle ocenił jego wartość. W ocenie Sądu, takie zachowanie skarżącego i jego małżonki w pełni uzasadniało obawy organu, że wyzbywanie się majątku uniemożliwi wykonanie zobowiązań wynikających z wydanych decyzji wymiarowych. Tym samym spełniona została przesłanka określona w art. 239 § 2 Op. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że zagrożenie wykonania zobowiązań uprawdopodabniała też sytuacja majątkowa skarżącego, wynikająca z zeznań podatkowych, jakimi dysponowały organy podatkowe. Z analizy zeznań za lata 2008 – 2011 wynikało, że pomimo wysokich przychodów z działalności gospodarczej, skarżący wykazywał stratę, co świadczyło o tym, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest nierentowna. Również uzyskiwane przez skarżącego dochody z rent i emerytur (w 2011 r. – 23.201,32 zł) nie były wysokie, podobnie jak dochody jego małżonki. Sąd wskazał, że biorąc pod uwagę kondycję finansową skarżącego, brak oświadczenia ORD-HZ oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 72.271 zł, zasadnie organ uznał, iż wartość darowizn dokonanych na rzecz synów (wg strony ok. 50.000 zł) stanowiła majątek znacznej wartości. Ponadto istotne było przy tym, że mimo wezwań skarżący nie ujawnił swojego majątku, co w zestawieniu z wykazywanymi od kilku lat stratami z działalności gospodarczej, niewysokimi dochodami ze świadczeń ZUS i brakiem informacji o innym majątku podatników w pełni uzasadniało stanowisko organów, że wykonanie zobowiązań było zagrożone. Sąd zauważył również, że zaoferowanie przez skarżącego zabezpieczenia w trybie art. 33d § 2 pkt 2, 6 i 7 Op nastąpiło dopiero w dniu 14 listopada 2012 r., czyli po wydaniu i doręczeniu postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W tej sytuacji, fakt zaoferowania zabezpieczenia nie miał więc, zdaniem Sądu, wpływu na ocenę przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia w sprawie rygoru. Na powyższe orzeczenie A. S., działający za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, w szczególności: 1) art. 165 § 5 pkt 3 Op poprzez uznanie, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie wydania samej decyzji, podczas gdy postępowanie w sprawie rygoru jest postępowaniem wpadkowym, prowadzonym w ramach postępowania głównego, w konsekwencji błędne przyjęcie, że pełnomocnik winien przedłożyć pełnomocnictwo do sprawy wpadkowej, podczas gdy udzielone pełnomocnictwo w sprawie głównej rozciąga się na prowadzone w ramach tego postępowania postępowanie wpadkowe, co doprowadziło do doręczenia postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie skarżącemu pomimo ustanowienia w sprawie pełnomocnika, w konsekwencji błędne uznanie, że postanowienie to weszło do obrotu prawnego; 2) art. 239b § 1 pkt 3 i 4 oraz art. 239 § 2 Op poprzez: - uznanie, że w sprawie zaistniały okoliczności do zastosowania art. 239 § 1 pkt 3 Op podczas gdy majątek pozostający w dyspozycji skarżącego w zdecydowanej mierze wystarcza na wywiązanie się z zobowiązania podatkowego; - uznanie, że okoliczności sprawy uzasadniające zastosowanie art. 239b § 1 pkt 3 i 4 Op jednocześnie wypełniają dyspozycję art. 239 § 2 Op pomimo, iż przesłanka z art. 239b § 2 Op stanowi całkowicie odrębną i samodzielną przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej; - uznanie, że oparcie się na domniemaniu płynącym z zaniechania przedstawienia oświadczenia ORD-HZ oraz na zeznaniach podatkowych za lata 2008-2011 r. dostatecznie obrazuje stan majątkowy skarżącego pomimo, że powyższe nie stanowi całościowo o stanie jego majątku, w konsekwencji błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie zostanie wykonane. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu – radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, co powoduje, że wniesiona skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Jak wynika z treści wniesionego środka odwoławczego, ocena legalności działania organów w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności została poddana sądowej kontroli instancyjnej w związku z dwoma rodzajami uchybień, których nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Były to uchybienia o charakterze formalnym oraz materialnoprawnym, wynikające z niewłaściwego, zdaniem skarżącego, doręczenia postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a także wadliwej oceny przesłanek upoważniających organ podatkowy do nadania wymienionego rygoru. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów kasacyjnych dotyczących obu tych uchybień należy przypomnieć, że istota postępowania ze skargi kasacyjnej polega na kontroli legalności orzeczeń sądów pierwszej instancji w granicach wskazanych przez podmiot wnoszący wymieniony środek odwoławczy. Stanowi o tym wprost art. 183 § 1 Ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przesłanki nieważności zostały wymienione w art. 183 § 2 Ppsa. Żadna z nich jednak nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W związku z powyższym kontrola legalności zaskarżonego wyroku mogła być przeprowadzona wyłącznie w kontekście wskazanych podstaw kasacyjnych, tj. niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 165 § 5 pkt 3, art. 239b § 1 pkt 3 i 4 oraz art. 239 § 2 Op. Ocenę zasadności postawionych zarzutów wypada rozpocząć od zasygnalizowanych wad formalnych, które autor skargi kasacyjnej wywiódł z naruszenia art. 165 § 5 pkt 3 Op. Powołany przepis wskazuje, że w przypadku wszczętego z urzędu postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ nie wydaje oraz nie doręcza stronie postanowienia o wszczęciu takiego postępowania. W ocenie autora skargi kasacyjnej, treść powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem wpadkowym w stosunku do postępowania wymiarowego, co w konsekwencji powoduje, iż pełnomocnik ustanowiony w sprawie wymiarowej jest również umocowany do działania we wskazanej sprawie incydentalnej. Zaprezentowane poglądy wnoszącego skargę kasacyjną należało uznać za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji dokonał natomiast wadliwej oceny wykładni art. 165 § 5 pkt 3 Op, co doprowadziło go do mylnych wniosków, jakoby postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej było odrębnym postępowaniem. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się bowiem w ramach sprawy, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem. Jest to więc postępowanie wpadkowe prowadzone w zakresie postępowania podatkowego dotyczącego, tak jak np. w rozpoznawanej sprawie, rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Należy traktować je zatem w analogiczny sposób jak inne postępowania incydentalne. W tym również w kontekście udziału pełnomocnika, który został zgłoszony w postępowaniu głównym (w postępowaniu wymiarowym). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym podzielił tym samym pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu, w którym w następstwie określenia wpadkowego charakteru postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stwierdzono, że pełnomocnik strony w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w wymienionej sprawie incydentalnej, chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezależnie od powyższego należało jednak stwierdzić, że wadliwa ocena, iż pełnomocnik skarżącego nie był umocowany do występowania w sprawie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, gdyż nie miała wpływu na wynik sprawy. Skarżący dowiódł bowiem jedynie, że był reprezentowany przez pełnomocnika w powyższym postępowaniu wpadkowym. Nie zdołał natomiast skutecznie podważyć prawidłowości dokonanego doręczenia, a tym samym nie zakwestionował faktu wejścia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego. W złożonej skardze kasacyjnej nie została bowiem wskazana właściwa podstawa kasacyjna, dotycząca przepisów prawa, które w kontekście prawidłowości dokonanego doręczenia mogły zostać naruszone. Z tego też względu, ocena Sądu pierwszej instancji, że postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone prawidłowo i weszło do obrotu prawnego nie mogła stanowić przedmiotu kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak już wcześniej podkreślono Sąd ten jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej co oznacza, że poza przypadkami nieważności postępowania rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach postawionych zarzutów. W granicach, które wskazał skarżący, a mianowicie w ramach zarzutu naruszenia art. 165 § 5 pkt 3 Op nie sposób było natomiast stwierdzić czy Sąd pierwszej instancji istotnie nie dostrzegł, że postanowienie nie zostało w sposób prawidłowy doręczone i tym samym nie weszło do obrotu prawnego. Oceny tej nie zmienia również powołanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 123 § 1 Op (zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym), którego naruszenia skarżący dopatrywał się również w następstwie niewykazanej skutecznie wadliwości dokonanego doręczenia. Na marginesie wskazać należy, że nawet przyjmując, iż doręczenie zostało dokonane wadliwie nie sposób byłoby uznać, że implikowało to skutki w postaci niewydania postanowienia przez organ, czy też naruszenia zasady wskazanej w art. 123 § 1 Op. Skarżący bezsprzecznie zapoznał się bowiem z treścią wydanego postanowienia oraz wniósł zażalenie w terminie. Nie wskazał ponadto, by działania organów w jakikolwiek konkretny sposób wpływały na realizację przysługujących mu praw, w tym w szczególności prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jeśli nawet zatem po stronie organów wystąpiły określone błędy o charakterze formalnym, to nie wydaje się aby mogły one stanowić naruszenia prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (w stopniu uzasadniającym wydanie orzeczenia uwzględniającego skargę). Przechodząc do zarzutów materialnoprawnych, dotyczących przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności należy wskazać, że zgodnie z art. 239b § 1 pkt 3 i 4 Op ów rygor może być nadany, gdy podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Zgodnie natomiast z art. 239b § 2 Op oprócz następstwa jednej z wymienionych przesłanek organ musi dodatkowo uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Mając na uwadze powołane przepisy oraz treść wniesionej skargi kasacyjnej można stwierdzić, że prawidłowość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności uzależniona jest w niniejszej sprawie jedynie od tego czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy uprawdopodobniły, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. nie zostałoby przez skarżącego wykonane. Przesłanka trzymiesięcznego okresu do upływu terminu przedawnienia jest bowiem w rozpoznawanej sprawie niesporna, co czyni zbędnym rozważania na temat innych, alternatywnych przesłanek, o których mowa w art. 239 § 1 Op. Jeśli chodzi o kwestię uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania przez skarżącego wskazać należy, że również w tym zakresie nie została wskazana właściwa podstawa kasacyjna, która uprawniałaby Naczelny Sąd Administracyjny do skontrolowania przyjętych w tym zakresie ustaleń. Polemika z dokonanymi przez organy ustaleniami faktycznymi może być bowiem skuteczna wyłącznie w oparciu o właściwe przepisy procedury podatkowej, które zostały przez organy naruszone, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok. Dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych nie można natomiast podważać w oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego, którym jest w istocie art. 239b § 2 Op. Przepis ten nie dotyczy bowiem procesu dokonywania ustaleń faktycznych prowadzących do stwierdzenia czy wykonanie zobowiązania było lub nie było zagrożone. Do wniosku, że istnieje obawa, iż skarżący zobowiązania nie wykona, organy nie doszły w oparciu o treść powołanego przepisu, lecz w następstwie postępowania wyjaśniającego, na które składa się gromadzenie i ocena materiału dowodowego, według reguł wynikających z przepisów procedury podatkowej. Reasumując, ustalenie, że skarżący może nie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej nie zostało skutecznie podważone, albowiem nie podniesiono żadnego zarzutu kasacyjnego, który dawałby tut. Sądowi możliwość weryfikacji oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Brak właściwego zarzutu kasacyjnego nie dał ponadto podstawy do zbadania czy rację miał Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenia organów odnośnie działań skarżącego (dokonane darowizny, uchylanie się od przedstawienia oświadczenia majątkowego, ocena zeznań podatkowych itd.). Za niewystarczające uznać należało podniesione w tym kontekście zarzuty, albowiem nie jest możliwe kwestionowanie ustaleń stanu faktycznego z pominięciem przepisów, w oparciu o które organy dokonują tychże ustaleń. Brak zarzutów podważających przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny sprawy oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika natomiast z treści powołanego na wstępie art. 183 § 1 oraz art. 188 Ppsa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania tut. Sąd postanowił natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 Ppsa.