II FSK 2932/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 125/13 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w P. (poprzednio: D. sp. z o.o. z siedzibą w P.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 października 2012 r. nr ILPB3/423-307/11/12-S/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2932/13 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością D. z siedzibą w P. (obecnie: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością K. z siedzibą w P.) i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 lipca 2011 r. skarżąca Spółka podała, że członkowie jej zarządu uczestniczą w spotkaniach z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami, organizowanymi zarówno w siedzibie skarżącej, ja i poza nią. W ich trakcie kontrahentom lub potencjalnym kontrahentom przekazywane są drobne, nie mające cechy okazałości lub wystawności, zwyczajowo przyjęte prezenty, jak kalendarze, komplety do kawy czy długopisy, przy czym niektóre opatrzone są logo skarżącej, a inne nie. Zadała pytanie, czy wydatki na zakup tych prezentów mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, zajmując stanowisko, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów i nie mają do nich zastosowania ograniczenia dotyczące kosztów reprezentacji, przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 7 października 2011 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że opisane we wniosku wydatki czynione są w celu tworzenie jej pozytywnego wizerunku i w związku z tym mają charakter reprezentacyjny, wskutek czego na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r. (I SA/Wr 107/12) interpretację tę uchylił ze względu na naruszenie art. 14b § 2 w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), stwierdzając, że organ interpretacyjny dokonał oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dopiero w odpowiedzi na skargę, odwołując się przy tym do okoliczności wartościujących, których we wniosku nie zawarto. Ponieważ organ interpretacyjny za podstawę zajętego stanowiska przyjął odmienny stan faktyczny, niż przedstawiony we wniosku, stanowiło to uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ponownej interpretacji, wydanej dnia 12 października 2012 r., Minister Finansów ponownie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że opisane we wniosku wydatki mają charakter reprezentacyjny w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., a pojęcie "reprezentacja" definiując jako działanie w imieniu, w interesie i na rzecz reprezentowanego, zmierzające do kształtowania i rozpowszechniania jego pozytywnego wizerunku, w odróżnieniu od reklamy, która ma na celu promowanie oferowanych towarów i usług oraz nakłanianie do ich nabycia. Wydatki na zakup prezentów dla kontrahentów mogłyby zostać uznane za koszty reklamy wtedy, gdyby prezenty te były rozdawane masowo, każdemu zainteresowanemu podmiotowi, natomiast w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku związane są z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu skarżącej, co przemawia za uznaniem ich za wydatki na reprezentację i to bez względu na to, czy cechuje je także wystawność lub okazałość. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 2 w związku z art. 14c O.p. przez nieuwzględnienie w interpretacji wszystkich okoliczności stanu faktycznego, naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez ponowne wydanie interpretacji nieuwzględniającej prawidłowego stanowiska skarżącej oraz naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez uznanie wydatków opisanych we wniosku za wydatki o charakterze reprezentacyjnym, podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy niektóre z przekazywanych kontrahentom prezentów opatrzone są logo skarżącej, wskutek czego nie wiadomo, czy ma to znaczenie dla uznania wydatków na ich zakup jako kosztów reklamy; skarżąca zakwestionowała także przyjętą przez organ podatkowy wykładnię pojęcia "reprezentacja", jako pomijającą cechę okazałości lub wystawności. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że ponownie wydana interpretacja nadal nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14b § 2 i art. 14c § 1 i § 2 O.p., narusza art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., przez co nie wypełnia wskazań Sądu co do dalszego postępowania. Przeprowadzony przez organ interpretacyjny wywód prawny jest niejasny i nie wyjaśnia przesłanek, którymi organ ten się kierował. Wskutek cytowania wielu sprzecznych orzeczeń sądów administracyjnych budzi wątpliwości, jaką ostatecznie przyjęto definicję pojęcia "reprezentacja" – czy jest to przedstawicielstwo, czy też budowanie pozytywnego wizerunku podmiotu, przy założeniu, że cecha wystawności lub okazałości nie ma znaczenia, a także pojęcia "reklama", które utożsamiono z działaniami skierowanymi do odbiorcy masowego, podczas gdy – jak wynika z orzecznictwa - może ona być także skierowana do odbiorcy pojedynczego. Ponadto nie odniesiono się do kwestii umieszczenia logo skarżącej na niektórych darowywanych przedmiotach, co oznacza nieodniesienie się do części opisanego we wniosku stanu faktycznego. Przedstawione wady interpretacji uniemożliwiają merytoryczną kontrolę zasadności stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: 1. art. 153 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji wobec przyjęcia, że organ interpretacyjny nie wykonał zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2012 r. (I SA/Wr 107/12); 2. art. 14b § 1 – 3, art. 14c § 1 – 2 i art. 121 § 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji I błędne przyjęcie, że narusza ona wymienione przepisy, gdyż organ interpretacyjny nie sprostał wymogom przewidzianym dla wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, to jest nie dokonał zrozumiałej i precyzyjnej wykładni przepisów, w tym art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i twierdząc, że wywód prawny, przeprowadzony przez organ podatkowy, jest niejasny i nie wyjaśnia w sposób zrozumiały przesłanek, którymi organ ten kierował się przy wydaniu interpretacji, w związku z czym: - trudno jest wskazać, jak organ podatkowy definiuje pojęcie "reprezentacji", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz pojęcie "reklamy", - organ wadliwie sporządził uzasadnienie interpretacji, gdyż nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że przekazywanie wybranym kontrahentom prezentów (gadżetów) należy powiązać z reprezentacją i wyłączyć wydatki na ich zakup z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., - organ nie odniósł się do stanu faktycznego, jaki przedstawił podatnik we wniosku, to jest nie ustosunkował się do podnoszonej w opisie zdarzenia przez stronę kwestii, że jedne prezenty opatrzone są logo, a inne nie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ocena zasadności zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, wymaga skonfrontowania treści zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z treścią stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny oraz jego uzasadnienia. Przedstawione we wniosku zagadnienie sprowadza się do wątpliwości, czy do kosztów reprezentacji, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., należy zaliczyć wydatki na zakup nieokazałych i niewystawnych gadżetów, takich jak długopisy, kalendarze lub komplety do kawy, z których część opatrzona jest logo skarżącej, przeznaczonych na podarunki dla kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów i które są im wręczane podczas spotkań organizowanych zarówno w siedzibie skarżącej, ja i poza nią. Stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny sprowadza się do twierdzenia, że wydatki opisane we wniosku stanowią koszty reprezentacji i na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ związane są z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, bez względu na to, czy cechuje je także wystawność lub okazałość; wydatki te nie mają charakteru reklamy, gdyż nie są skierowane do nieoznaczonego kręgu odbiorców, ale tylko do wybranych kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd organu interpretacyjnego jest więc jasny i sprowadza się do twierdzenia, że wszelkiego typu wydatki, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy maja cechę wystawności, czy też nie i niezależnie od tego, czy promują tylko podatnika, czy też (również) oferowany przez niego produkt lub usługę. Z tak rozumianym pojęciem "reprezentacja" można się zgodzić lub je kontestować, ale nie można twierdzić, że pojęcia tego w interpretacji nie zdefiniowano. Ewentualna wadliwość przyjętej wykładni przepisu prawa materialnego winna być korygowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego orzeczeniem o charakterze merytorycznym – zwłaszcza w przypadku dostrzeżonych przez strony postępowania rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych - a nie ponawianymi orzeczeniami opartymi na przesłance proceduralnej, a więc powołującymi się wprawdzie na uchybienia mające charakter naruszeń przepisów postępowania, ale w istocie zawierającymi krytykę przyjętego przez organ interpretacyjny kierunku wykładni prawa materialnego. W związku z powyższym zgodzić się więc należy z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ponownie orzekający w sprawie, art. 153 P.p.s.a. W pierwszym wyroku, z dnia 12 kwietnia 2012 r. (I SA/Wr 107/12), przyczynę uchylenia interpretacji stanowiła ocena, że organ interpretacyjny jako podstawę faktyczną interpretacji przyjął odmienny stan faktyczny, niż przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji oraz że oceny tego stanu faktycznego dokonał dopiero w odpowiedzi na skargę. Nie sposób zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że podobna wadliwość cechuje drugą z wydanych w sprawie interpretacji. Nie jest także poprawna konstatacja Sądu, że budzi wątpliwości, jaką definicję pojęcia "reprezentacja" organ interpretacyjny ostatecznie przyjął, skoro przedstawiając stan sprawy Sąd ten na stronie 6 uzasadnienia wyroku, akapit 4, zreferował stanowisko organu interpretacyjnego, które brzmi: o reprezentacyjnym charakterze wydatku decyduje związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu podatnika, a zatem poniesione przez skarżącą wydatki na zakup prezentów przekazywanych wybranym kontrahentom nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Okoliczność, że organ interpretacyjny przytoczył także wyroki sądów administracyjnych, w których pojęcie to definiowano odmiennie, nie może świadczyć o niejasności zajętego przez niego stanowiska, skoro zostało ono jednak ostatecznie przedstawione. Jak już wspomniano, wątpliwości Sądu odnośnie jego prawidłowości nie mogą stanowić uzasadnienia dla twierdzenia o nieprzeprowadzeniu wykładni przepisu; nie mogą też świadczyć o braku wykonania wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w pierwotnym wyroku. Również z tych powodów uznać należy zasadność zarzutu odnoszącego się do nieuprawnionego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 2, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p., gdyż nie dokonał zrozumiałej i precyzyjnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., a przeprowadzony wywód prawny jest niejasny i nie wyjaśnia w sposób zrozumiały przesłanek, którymi organ ten się kierował. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona interpretacja spełnia wymogi formalne, określone w wymienionych przepisach, a w szczególności w art. 14c § 1 i § 2 O.p., zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Odnotowania też wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wytknął naruszenie tylko art. 14b § 2 O.p., a nie także art. 14b § 1 O.p., co zdaje się sugerować skarga kasacyjna. Z kolei wytknięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że interpretacja ta narusza także art. 14c § 1 i § 2 O.p. (a nie art. 14c § 1 – 3 O.p., co zdaje się sugerować skarga kasacyjna), jest niezrozumiałe, skoro przepisy te regulują, czego interpretacja może dotyczyć oraz jaka winna być treść wniosku o jej wydanie, a nie podnoszono zarzutu, że wniosek skarżącej nie zawierał treści prawem przewidzianej; z kolei utożsamianie naruszenia tych przepisów z ewentualnym nieprawidłowym uzasadnieniem interpretacji nie jest prawidłowe, jako że regulują one inną materię. Z kolei do naruszenia art. 121 § 1 O.p. przy wydawaniu interpretacji może dojść wtedy, gdy organ interpretacyjny nie odniesie się do przytaczanych przez zainteresowanego, korzystnych dla niego orzeczeń sądów administracyjnych, ale nie w przypadku przyjęcia odmiennej od oczekiwanej przez zainteresowanego wykładni interpretowanych przepisów. W kontekście badanego zarzutu trzeba jednak zastrzec, że oczywiście błędne jest powiązanie dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zastosowania przez organ interpretacyjny wymienionych przepisów O.p. z zarzutem naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jako że przepisu tego ani on nie stosował, uchylając interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., ani stosować nie mógł. Wadliwe powiązanie zarzutu błędnej oceny stosowania przepisów postępowania przez organ interpretacyjny z naruszeniem przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, nie czyni jednak zarzutu bezskutecznym ze względu na przyjętą w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09) zasadę prawną, w myśl której przytoczenie w skardze kasacyjnej przepisów, które – w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do twierdzenia, że wydając ponowną interpretację organ interpretacyjny zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w pierwszym, zapadłym w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i tym samym nie naruszył art. 153 P.p.s.a. oraz że ponownie wydana interpretacja nie narusza przepisów postępowania w postaci art. 14b § 2 i art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. Wyrokując ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie więc mógł odnieść się merytorycznie do stanowiącego istotę sporu zagadnienia prawnego, a ocenę prawidłowości zdefiniowania przez organ interpretacyjny pojęcia "reprezentacja" może ułatwić wywód prawny zawarty w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r. (II FSK 702/11). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.