III SA/Wa 2831/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T.S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – T. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej także jako "Spółka" lub "Skarżąca"), wnioskiem z dnia 28 lutego 2012 r. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez usługodawcę z tytułu świadczonych przez niego usług marketingowych na rzecz Spółki, z uwzględnieniem regulacji, o których mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 ze zm. - dalej: "Ustawa o VAT") oraz nienaliczania VAT z tytułu wydań towarów, które usługodawca dokonuje w ramach usług marketingowych świadczonych na rzecz Spółki. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, w którym wskazała, że jest jedną z największych spółek medialnych w Polsce. W ramach prowadzonej działalności, w celu intensyfikacji swojej sprzedaży (w szczególności zwiększenia oglądalności oraz sprzedaży reklam) nabywa i będzie w przyszłości nabywać kompleksowe usługi marketingowe oraz inne powiązane z marketingiem usługi (dalej zwane "Usługami") od podmiotu powiązanego – T. [...] Sp. z o.o. (dalej "Usługodawca"). W ramach Usług Usługodawca świadczy usługi w szczególności w czterech poniższych obszarach: a) planowanie usług marketingowych z wykorzystaniem marek programów oraz treści programowych, kreowanie popytu reklamowego poprzez działania marketingowe, promocyjne, public relations (PR), autopromocyjne oraz wydarzenia specjalne z wykorzystaniem marek (nazw) programów telewizyjnych i treści programowych. W ramach tych usług Usługodawca m.in.: opracowuje założenia polityki marketingowej i działań wizerunkowych z wykorzystaniem marek oraz nadzoruje ich realizację, projektuje politykę wizerunkową programów oraz na bieżąco zarządza i administruje markami, tworzy projekty graficzne, będące elementem kampanii wizerunkowych, tworzy założenia polityki promocyjnej oraz nadzoruje jej realizację, produkuje materiały promocyjne, organizuje imprezy specjalne, patronaty medialne, kampanie reklamowe, itp., dobiera i nabywa media na potrzeby działań wizerunkowych, prowadzi komunikację marketingową, planowanie oraz realizację kampanii PR, współpracuje z agencjami PR, przygotowuje materiały prasowe dla dziennikarzy, tworzy strategie wizerunkowe dla nowych przedsięwzięć multimedialnych, b) prowadzenie badań i analiz marketingowych, c) administrowanie i rozliczanie procesów marketingu, m.in.: gromadzenie i analizowanie danych oraz dokumentacji dotyczącej kontrahentów, archiwizacja materiałów promocyjnych, kontrola i koordynacja realizacji zleceń i rozliczenia zawartych umów, d) pozostałe usługi, mogące w szczególności obejmować realizację zleconych przez Usługobiorcę czynności z zakresu marketingu i promocji, do których wykonania zobowiązany jest Usługobiorca na podstawie zawartych przez Usługobiorcę umów związanych z prowadzoną przez niego działalnością. W ramach Usług Usługobiorca może prowadzić różnego rodzaju działania marketingowe i promocyjne (np. konkursy, loterie, eventy itp.), w wyniku których Usługodawca, działając na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych ze Spółką, przekazuje różnego rodzaju towary lub usługi klientom, kontrahentom, współpracownikom Spółki, uczestnikom programów telewizyjnych, widzom (również potencjalnym) itp. Te towary lub usługi mogą stanowić nagrody w konkursach, loteriach, gadżety reklamowe np. z logo nazw programów telewizyjnych rozdawane w różnego rodzaju akcjach promocyjnych lub marketingowych itp. W takich przypadkach Usługodawca we własnym imieniu dokonuje zakupu wszelkich niezbędnych towarów lub usług wymaganych do przeprowadzenia tych działania (np. zakup nagród, gadżetów itp.). Powyższy katalog ma charakter przykładowy. Działania Usługodawcy mogą mieć różnorodny charakter, niemniej jednak zawsze są nakierowane na promowanie Spółki i/lub programów telewizyjnych i treści programowych emitowanych przez Spółkę. Z tytułu świadczenia przez Usługodawcę powyższych Usług Spółka obciążana jest wynagrodzeniem, ustalanym (co do zasady) na bazie miesięcznej. Wynagrodzenie netto należne Usługodawcy za Usługi jest skalkulowane jako suma kosztów poniesionych przez Usługodawcę (np. koszty wynagrodzeń pracowników, wartość nabytych usług od podmiotów zewnętrznych, wartość zakupionych towarów podlegających wydaniu, itp.) bezpośrednio i pośrednio związanych z wykonywaniem Usług, powiększona o odpowiedni narzut (marżę). Spółka wykonuje przede wszystkim czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w szczególności sprzedaż czasu reklamowego, udzielanie licencji na treści programowe, itp. W marginalnym zakresie Spółka świadczy również usługi zwolnione z VAT. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała: 1) Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Usługodawcę z tytułu świadczonych przez nią Usług, z uwzględnieniem regulacji, o których mowa w art. 90 Ustawy o VAT? 2) Czy w związku z art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT Spółka powinna naliczać VAT z tytułu wydań towarów, jakie Usługodawca dokonuje w ramach Usług świadczonych na rzecz Spółki? Zdaniem Skarżącej, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Usługodawcę z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych, z uwzględnieniem regulacji, o których mowa w art. 90 Ustawy o VAT. Ponadto w opinii Skarżącej nie powinna ona naliczać VAT z tytułu wydań towarów, jakie Usługodawca dokonuje w ramach Usług świadczonych na rzecz T. Spółka uzasadniając stanowisko w zakresie pytania 1 stwierdziła, że określone w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno w odniesieniu do towarów i usług, które są przez tego podatnika wykorzystane bezpośrednio przy dokonywaniu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, jak i w odniesieniu do nabywanych przez niego towarów i usług, które pomimo braku bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi służą prowadzeniu opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika np. zakupy o charakterze ogólnym. Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi powinien być rozpatrywany szeroko tj. nieuzasadnione byłoby określenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie poprzez poszukiwanie bezpośredniego związku poszczególnych wydatków wyłącznie z jedną lub z kilkoma konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Zdaniem Spółki, ogólne zasady systemu VAT pozwalają podatnikowi VAT na odliczenie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki o charakterze ogólnym, których poniesienie jest niezbędne dla jego prawidłowego funkcjonowania, pomimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z konkretnymi transakcjami. W sytuacjach, gdy podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury związany będzie zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi (niedąjącymi prawa do odliczenia), wówczas Spółka będzie miała prawo do odliczenia jednak z uwzględnieniem regulacji wynikających z art. 90 Ustawy o VAT (w szczególności art. 90 ust. 2). Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka powołał się na interpretację indywidualną organów podatkowych, a także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Spółka stanęła na stanowisku, że nabywane przez nią Usługi mają charakter kompleksowy, nierozerwalny. W związku z powyższym Spółka uznała również, że skoro nabywa od Usługodawcy kompleksowe usługi marketingowe, nierozerwalną ich częścią składową są także działania polegające na przekazywaniu różnego rodzaju towarów lub usług konsumentom, współpracownikom Spółki (również potencjalnym), uczestnikom programów, itp. Towary te lub usługi mogą mieć charakter nagród w konkursach i loteriach, różnego rodzaju gadżetów (breloczki, koszulki, plecaki itp.) z logo nazw programów telewizyjnych, itp. Towary i usługi przeznaczone na nagrody są nabywane i wydawane przez Usługodawcę, a koszt zakupu oraz przekazania nagród stanowi element składowy wynagrodzenia należnego Usługodawcy za organizację kompleksowej usługi marketingowej. Dalej Spółka stwierdziła, że ze względu na mnogość obszarów działania Usługodawcy, czynności w ramach Usług polegające na przekazywaniu różnego rodzaju towarów lub usług stanowią jedynie niewielki udział w ogóle działań marketingowych podejmowanych przez Usługodawcę w ramach świadczonych Usług. Z punktu widzenia samego celu nabywania Usług przez Spółkę, jak i efektywności usług marketingowych, działania te mają charakter marginalny, jedynie uzupełniający w stosunku do całości kompleksowych działań marketingowych podejmowanych w ramach Usług. Mając powyższe na uwadze Spółka uznała, że skoro z tytułu zleconych Usług, otrzymuje od Usługodawcy faktury VAT dokumentujące wykonanie na jej rzecz kompleksowej usługi marketingowej, na których wykazany jest podatek VAT naliczony od wartości wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług, całość podatku naliczonego wykazanego na fakturze podlega odliczeniu przez Spółkę, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, z uwzględnieniem regulacji wynikających z art. 90 Ustawy o VAT. Spółka uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania 2 wskazała, że jak wynika z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT warunkiem uznania, iż w związku z nabywanymi Usługami, Spółka dokonuje czynności nieodpłatnego przekazania towarów zrównanego z odpłatną dostawą (zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT), byłaby konieczność uprzedniego dysponowania tymi towarami jak właściciel przez Spółkę. Prawo do dysponowania towarami jak właściciel musiałoby zostać przekazane Spółce w oparciu o art. 7 ust. 1 lub ust. 2. Tymczasem, w opisanym stanie faktycznym, Spółka w żadnym momencie nie dysponuje prawem do rozporządzania towarami jak właściciel. Spółka nie jest stroną umowy cywilnoprawnej kupna tych towarów od ich wcześniejszego właściciela, ani nie decyduje bezpośrednio o tym, komu taki towar ma zostać przekazany. To Usługodawca dokonuje zakupu przedmiotowych towarów (bądź je wytwarza) we własnym imieniu i na własny rachunek, celem prawidłowego wykonania usługi na rzecz Spółki. Tym samym, w opisanym stanie faktycznym Spółka nie może przenieść prawa do dysponowania przedmiotowymi towarami jak właściciel na jakąkolwiek inną osobę, gdyż na żadnym etapie prawem tym nie dysponuje. Spółka dodała, że niespełnienie powyższego warunku wyłącza możliwość zastosowania wobec niej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Spółka stwierdziła, że w związku z nabywaniem Usług od Usługodawcy, nie będzie spoczywał na niej obowiązek opodatkowania VAT wydań towarów, dokonywanych przez T. [...] w ramach świadczonej na rzecz Spółki usługi marketingowej. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usługi marketingowej oraz za prawidłowe w zakresie opodatkowania przez Spółkę nieodpłatnego przekazania towarów przez Zleceniobiorcę w ramach świadczonej usługi marketingowej. W zakresie pytania 1 organ podatkowy przytaczając treść art. 86 ust.1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ustawy o VAT a także powołując się na wyrok TSUE w sprawach połączonych Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C- 55/09) nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż faktura wystawiona przez Zleceniobiorcę dokumentuje jedno złożone świadczenie kompleksowe, bowiem rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty - w przypadku usługi marketingowej - Spółka, w przypadku przekazywania towarów - beneficjenci: konsumenci, współpracownicy, uczestnicy programów. Organ podatkowy zaznaczył, że Spółka w odniesieniu do przekazywanych przez Zleceniobiorcę towarów nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez Zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów. W konsekwencji wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę Zleceniobiorcy obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Spółkę za dostawę towarów dokonywaną przez Zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez Spółkę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę obrotów, które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem regulacji, o których mowa w art. 90 ustawy o VAT. Natomiast w opinii organu podatkowego Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez Zleceniobiorcę towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie beneficjentom, bowiem Spółka nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez Spółkę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez Zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów. Odnośnie pytania 2 organ podatkowy stwierdził, że Spółka nie jest obowiązana do opodatkowania wydań towarów przez Zleceniobiorcę, których koszty zakupu stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy w ramach świadczenia usługi marketingowej na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] lipca 2012r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu Interpretacji powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych; - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 i § Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydawaniu Interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego odnoszących się do kompleksowości usług nabywanych przez Skarżącą mimo faktu, iż organ podatkowy jest związany stanem faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez Spółkę; 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ustawy o VAT - poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od udokumentowanych fakturami VAT wydatków dotyczących nabywanych przez zleceniobiorcę towarów, przekazanych następnie nieodpłatnie beneficjentom. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację twierdząc, że zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a Ustawy o VAT Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przez nią kompleksowej usługi marketingowej od Usługodawcy. Spółka wskazała, że z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że nabywane przez nią Usługi marketingowe mają charakter kompleksowy i nie sposób wyodrębnić z nich części dotyczącej dostawy towarów. Wydanie towarów beneficjentom akcji promocyjnych nie jest bowiem odrębną dostawą towarów, a wyłącznie jednym z wielu elementów szeroko rozumianych działań marketingowych, wykonywanych przez Usługodawcę. W związku z powyższym, nie można wyodrębnić z wynagrodzenia należnego Usługodawcy części odnoszącej się do samych Usług marketingowych i części odnoszącej się do dostawy towarów (nie jest to możliwe również w praktyce, ze względu na uzgodniony sposób kalkulacji wynagrodzenia), a podział taki miałby sztuczny charakter. W konsekwencji Spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia Usług marketingowych od Usługodawcy. Dodatkowo Spółka stwierdziła, że w sprawie nie może także znaleźć zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a Ustawy o VAT, gdyż dyspozycja tego przepisu nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu przez Spółkę we wniosku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwaną dalej "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/72), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną pod kątem wyżej wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem narusza wskazane przez Skarżącą przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Organ wydając interpretację dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W świetle zaprezentowanych przepisów bezspornym jest, że przy dokonywaniu tej oceny organ podatkowy jest związany przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym lub opisem zdarzenia przyszłego i – w szczególności - nie ma uprawnień do jego modyfikacji albo kwestionowania lub do podważania jakiegokolwiek jego elementu. Co istotne, organ nie może również pomijać wskazanych we wniosku i istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, że Skarżąca przedstawiając stan faktyczny oraz uzasadniając prezentowane stanowisko wskazała na liczne okoliczności potwierdzające, że nabywa od Usługodawcy kompleksową usługę marketingową. Podkreśliła między innymi, że z tytułu świadczenia tych usług otrzymuje od Usługodawcy fakturę obejmującą wynagrodzenie ustalane zasadniczo na bazie miesięcznej i skalkulowane jako suma kosztów poniesionych przez Usługodawcę powiększona o odpowiedni narzut (marżę), podkreślający przy tym, że w kalkulacji wynagrodzenia mogą być jedynie uwzględniane koszty związane z przekazywaniem przez Usługodawcę określonych towarów lub usług w ramach działań marketingowych i promocyjnych. Tymczasem organ, wydając przedmiotową interpretację pominął wskazane wyżej przez Spółkę istotne okoliczności, zakreślające stan faktyczny sprawy i zdarzenia przyszłe i w sposób nieuprawniony tak je zmodyfikował, aby przyporządkować je, w szczególności, wybranym tezom wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 - Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd. Świadczy o tym choćby fragment uzasadnienia organu, powtórzony w odpowiedzi na skargę, że "do sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest adekwatna teza powyższego wyroku TSUE C-55/09 wskazująca, iż płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy uznać za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawcę towarów klientom, a w części za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora i stanowi wytyczną, jak należy traktować tego rodzaju świadczenie na gruncie podatku VAT". Reasumując powyższe, organ wydając zaskarżoną interpretację poprzez pryzmat przytoczonego uzasadnienia orzeczenia TSUE i uznanie wyrażonego tam stanowiska za własne, ze szczególną ekspozycją przywołanej tamże tezy (co do zasady - oczywiście prawidłowej - tj., że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego programem lojalnościowym, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy uznać za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawcę towarów klientom, a w części za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora ) zatracił z pola widzenia kwestię o fundamentalnym znaczeniu dla rozstrzyganej sprawy, a mianowicie, że Spółka nabywa i będzie w przyszłości nabywać kompleksowe usługi marketingowe oraz inne, powiązane z marketingiem usługi od podmiotu powiązanego – w opisanych we wniosku czterech obszarach. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ naruszył zarzucane w skardze przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 i § Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydawaniu Interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego odnoszących się do kompleksowości usług nabywanych przez Skarżącą mimo faktu, iż organ podatkowy jest związany stanem faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę. Powyższe uchybienie, miało w ocenie Sądu, istotny wpływa na wynik sprawy albowiem organ nie odniósł się do fundamentalnej kwestii, tj. problematyki świadczenia kompleksowego w aspekcie usługi marketingowej, opisanej we wniosku o interpretację. Niezależnie od powyższego, Sąd wskazuje, że problematyka " świadczenia kompleksowego" była przedmiotem wielu rozważań, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak: TSUE w orzeczeniach, w których odnosił się do opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych, wielokrotnie zaznaczał również, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd taki został wyrażony, m.in. w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej" (por. także wyrok TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV). Także w orzeczeniu C-55/09 Trybunał dostrzegł ten problem stwierdzając, że "w tym zakresie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i działań, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o jedno świadczenie, a po drugie czy w tym ostatnim przypadku owo jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług". Z kolei w wyroku C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską, w których Trybunał wskazał, że na usługę reklamową może składać się wiele różnych działań, co nie zmienia jednak faktu, że ostatecznie stanowi jedno kompleksowe świadczenie. Skutki podatkowe powinny być jednak oceniane z punktu widzenia właśnie tej jednej usługi głównej, a nie wszystkich indywidualnych elementów, które wchodzą w jej skład. W konsekwencji, zdaniem Trybunału, elementy te nie powinny być wydzielane i stanowią one integralną część usługi głównej. Trybunał uznał bowiem wprost, że "usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach (...). Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi, rozpatrywane odrębnie, nie zawierałyby treści reklamowych". W powyższych orzeczeniach Trybunał potwierdził, że przekazanie materiałów promocyjnych może stanowić cześć działań promocyjnych będących elementem usługi marketingowej. W efekcie, ponieważ celem czynności wykonywanych przez Zleceniobiorcę jest realizacja całego zadania marketingowego, a nie samo wydanie nagród, czy gadżetów, to musi ono dzielić los podatkowy (w tym na gruncie VAT) świadczenia głównego (czyli świadczenia usług marketingowych). Trybunał wielokrotnie również podkreślał w swoim orzecznictwie, iż w przypadku, gdy kilka świadczeń dokonanych przez podatnika jest ze sobą ściśle związanych, tworząc pod względem gospodarczym jedną całość, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny - wszystkie te świadczenia stanowią jedno świadczenie z punktu widzenia VAT. Takie właśnie stanowisko zajął Trybunał przykładowo w wyroku C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien) wskazując, że "jeżeli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celu stosowania podatku od wartości dodanej". Jak podkreślono w wyrokach w sprawach połączonych C-308/96 i C94/97 - Commissioners of Customs and Excise przeciwko T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel; C-349/96 - Card Protection Plan Ltd. (CPP) przeciwko Commisioners of Customs and Excise), to właśnie z perspektywy nabywcy powinna być dokonywana ocena złożoności świadczenia dla celów VAT. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji. Podkreślić także należy, że również judykatura krajowa w sprawach dotyczących opodatkowania VAT tzw. usług kompleksowych, jednoznacznie wskazuje, że przy określaniu opodatkowania VAT usług kompleksowych istotne jest to, które z tych świadczeń ma charakter dominujący, a które pomocniczy. I tak: Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. III RN 66/01) uznał, że "podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką podatku od towarów i usług." Podobnie, Naczelny Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. przypomniał, dokonując analizy tejże problematyki, że świadczeniem głównym, co do zasady jest to, które odzwierciedla podstawowy cel jego nabycia (por. wyrok.; sygn. I FSK 1154/11). W ocenie Sądu nie można zatem a priori wykluczyć, że również usługa marketingowa, obejmująca szereg ze sobą powiązanych czynności, w której zakup towarów związanych ze świadczeniem na rzecz Spółki określonej usługi jest tylko niewielkim fragmentem całej usługi kompleksowej - jak w rozstrzyganej sprawie - może zostać zakwalifikowana jako jedno złożone świadczenie. Jednakże tego rodzaju ocena powinna być dokonana ad casum tj. w oparciu o konkretne ustalenia między stronami i okoliczności im towarzyszące, które w przypadku wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinny wynikać z przedstawionego stanu faktycznego, któremu to obowiązkowi – jak wskazano na wstępie – organ uchybił. Przedstawione rozważania i podana linia orzecznicza, w ocenie Sądu, winny stanowić podstawę do ponownej analizy rozstrzyganego zagadnienia w kontekście przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Jednocześnie Sąd zauważa, że przedwczesnym byłaby ocena naruszenia przepisów prawa materialnego i uczynienie zasadnym sformułowanego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od udokumentowanych fakturami VAT wydatków dotyczących nabywanych przez zleceniobiorcę towarów, przekazanych następnie nieodpłatnie beneficjentom, skoro – jak zauważono i wytknięto wcześniej - doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, poprzez pominięcie przy wydawaniu Interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego odnoszących się do kompleksowości usług nabywanych przez Skarżącą mimo, iż Spółka wyczerpująco i szeroko przedstawiła katalog działań wchodzących w skład usługi kompleksowej. W nawiązaniu do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 "O.p." poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu Interpretacji powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, stwierdzić należy, że w istocie, analiza uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ, powołując się na okoliczność, że interpretacja podatkowa w sprawie indywidualnej dotyczy jedynie konkretnych stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, nie odniósł się do zaprezentowanych przez Spółkę orzeczeń, podobnie jak wskazywanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych potwierdzających, w jej ocenie, słuszność przedstawionej we wniosku oceny prawnej. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Sąd orzekający w pełni aprobuje opinię wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r. (I SA/Po 992/09; wyrok prawomocny) który uznał, że: " (...) Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych". Dodać jedynie można, że zasada ta ma również odpowiednie zastosowanie do orzecznictwa TSUE. Dlatego też, zdaniem Sądu, poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez organ do powołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych organ dopuścił się również naruszenia art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, ponieważ w rozpoznawanej sprawie doszło do wskazanych przez Sąd naruszeń prawa, na podstawie art. 146 P.p.s.a. uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną - zgodnie z żądaniem Skarżącej oraz z uwagi na stwierdzone uchybienia - w całości. Ponownie rozpatrując wniosek organ interpretacyjny uwzględni powyższe rozważania Sądu orzekającego i przyjmie, w szczególności, jako wiążący stan faktyczny sprawy wskazany we wniosku oraz, że przedmiotem sprawy jest kompleksowa usługa marketingowa. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 wskazanej ustawy, natomiast o kosztach na podstawie jej art. 200 i art. 205 § 2. Na kwotę zwróconych kosztów złożył się uiszczony wpis, opłata pełnomocnictwa oraz koszty profesjonalnego pełnomocnika.