I SA/Po 992/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ M. Bejgerowska /-/W. Zygmont /-/ S. Małek D. W. wniósł w dniu (...) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest właścicielem udziałów i akcji spółek kapitałowych oraz certyfikatów wyemitowanych przez fundusze inwestycyjne. W związku z tym nie wyklucza wniesienia ich do spółki kapitałowej jako wkład niepieniężny (aport). Może przy tym wystąpić sytuacja, w której wartość tego wkładu, w dniu wniesienia, będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów (akcji) za niego obejmowanych. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu ponad nominalną wartość otrzymanych udziałów przekazywana będzie na kapitał zapasowy spółki. Wobec powyższego zainteresowany przedstawił następujące pytania: a) czy uzyskanym przez niego dochodem, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będzie nominalna wartość udziałów (akcji) objętych za ten wkład ? b) czy nominalna wartość obejmowanych udziałów (akcji) będzie przychodem także w sytuacji, gdy rynkowa wartość wkładu niepieniężnego na dzień jego wniesienia będzie wyższa od tej nominalnej wartości ? Zdaniem wnioskodawcy, nominalna wartość udziałów (akcji) obejmowanych za wkład niepieniężny będzie przychodem, nawet gdy rynkowa wartość wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości tych udziałów (akcji). Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy). Stosownie do art. 17 ust. 2 pdof w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Natomiast przepis art. 19 ust. 1 ustawy stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wskazano, iż ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof odwołuje się do wartości nominalnej udziałów lub akcji – wartości obiektywnej, wynikającej z umowy spółki. Z kolei odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy oznacza, iż zastosowanie ma jedynie zdanie pierwsze ust. 1 tego artykułu. Organ podatkowy nie jest więc uprawniony do określenia przychodu w oparciu o wartość rynkową obejmowanych udziałów (akcji). Podkreślono także, iż ustalenie przychodu w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Pierwszy raz na dzień objęcia udziałów, po raz drugi - na dzień ich zbycia. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy podatkowej kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów (akcji) będzie jedynie ich wartość nominalna. Na potwierdzenie powyższego powołano orzecznictwo sądów administracyjnych: II FSK 558/05, I SA/Kr 1326/06, I SA/Gd 917/07 oraz interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz Bydgoszczy. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 1 i 6 ordynacji podatkowej oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) stwierdził w dniu (...), iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, iż zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest co do zasady ich wartość nominalna. Jednak, gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej (art. 19 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 2). Podkreślono przy tym, iż uprawnienia te mają charakter ustawowy. Nie mogą być więc zmieniane poprzez wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym uznano, iż, jeśli objęte przez wnioskodawcę udziały (akcje) mają wartość nominalną znacznie niższą od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu na podstawie przepisu art. 19 ust. 4 ustawy podatkowej. Odnosząc się do powołanych wyroków oraz pism organów podatkowych, zwrócono uwagę, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach. Nie znajdują więc zastosowania w niniejszej sprawie. D. W. na podstawie przepisów art. 52 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 oraz art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o usunięcie naruszenia prawa polegające na błędnej wykładni przepisów: 1) art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) art. 19 ust. 4 pdof. Wskazał, iż ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof odwołuje się do wartości nominalnej udziałów lub akcji – wartości obiektywnej, wynikającej z umowy spółki. Z kolei odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy oznacza, iż zastosowanie ma jedynie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1. Organ podatkowy nie jest więc uprawniony do określenia przychodu w oparciu o wartość rynkową obejmowanych udziałów (akcji). Podkreślono także, iż ustalenie przychodu w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Pierwszy raz na dzień objęcia udziałów, po raz drugi - na dzień ich zbycia. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy podatkowej kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów (akcji) będzie jedynie ich wartość nominalna. W związku z powyższym uzyskany przez wnioskodawcę przychód będzie stanowiła wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, nawet gdy jego wartość rynkowa będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów (akcji). Jednocześnie nie będzie możliwe ustalenie przychodu w wysokości innej niż nominalna wartość obejmowanych udziałów (akcji), o ile przedmiot wkładu wyceniony zostanie według wartości rynkowej a nadwyżka ponad wartość nominalną przekazana na kapitał zapasowy. W odpowiedzi Dyrektor Izby stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji, argumentując jak w interpretacji. Stwierdzono nadto, iż użycie w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu "nominalna wartość udziałów (akcji)" nie wyklucza możliwości określenia, na podstawie art. 19 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy, wartości przedmiotu odpłatnego zbycia z uwzględnieniem opinii biegłego (biegłych). W przypadku więc objęcia przez wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w oparciu o powołany przepis art. 19 ust. 4. W skardze D. W. wniósł o uchylenie powyższej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zastosowanie znajduje przepis art. 19 ust. 4, 2) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h o.p., poprzez brak jednoznacznego i kompletnego stanowiska wraz z uzasadnieniem. Skarżący podkreślił, iż ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy wyraźnie odwołuje się do wartości nominalnej udziałów (akcji) – wartości wynikającej z umowy lub statutu spółki (tytularnej, formalnej). Żaden przepis ustawy nie wskazuje przy tym, że przychodem z tytułu objęcia udziału w zamian za aport miałaby być inna niż nominalna wartość udziałów. Gdyby przychód z kapitałów pieniężnych miał odpowiadać wartości rynkowej wkładu lub objętych akcji, wówczas zostałoby to wyraźnie uregulowane. Zwrócono uwagę, iż odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy podatkowej oznacza, iż przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W związku z tym, w sytuacji objęcia przez skarżącego udziałów (akcji) o wartości nominalnej znacznie niższej do wartości rynkowej wkładu, nie istnieje możliwość ustalenia przychodu w oparciu o wyliczenia biegłego. Byłoby to bowiem sprzeczne z wykładnią językową art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy. Wskazano również, iż do ustalenia wartości przychodu (art. 17 ust. 1 pkt 9) ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1. Przychodem z tytułu udziałów objętych za wkład niepieniężny jest wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Ponadto ustalenie przychodu w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Pierwszy raz na dzień objęcia udziałów, po raz drugi - na dzień ich zbycia. Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy podatkowej kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów (akcji) będzie bowiem jedynie ich wartość nominalna. Zdaniem skarżącego naruszono przepisy art. 14c § 1, 2, art. 14e § 1, art. 121 § 1 o.p. Organ podatkowy nie odniósł się do argumentów wskazanych we wniosku, jak również powołanego orzecznictwa. Nie przedstawił także swojego stanowiska. Ograniczył się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując argumentację jak w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem Dyrektora zaskarżona interpretacja wydana została w sposób prawidłowy. Wynika z niej jednoznacznie, że przychodem podatnika wnoszącego wkład będzie wartość nominalna objętych udziałów. Jednocześnie organ podatkowy musiał zwrócić uwagę na treść art. 19 ust. 4 ustawy. Z względu na autonomiczność postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji nie mógł bowiem wykluczyć kontroli podatkowej w przyszłości i weryfikacji wartości udziałów. Wskazano, iż organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkować się do wszystkich wskazanych argumentów. Jedynie w przypadku negatywnej oceny winien przedstawić prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Bezzasadny był zarzut nieuwzględnienia powołanych orzeczeń sądów administracyjnych. Złożony wniosek dotyczył bowiem wydania interpretacji indywidualnej a nie ogólnej. Ponadto stosownie do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów praw podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przepis art. 146 § 1 powołanej ustawy stanowi, iż sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (tj. m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną interpretację należało uchylić ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. Skarżący, przedstawiając stan faktyczny i przyszłe zdarzenia podał, iż jest właścicielem udziałów i akcji spółek kapitałowych oraz certyfikatów wyemitowanych przez fundusze inwestycyjne. W związku z tym nie wyklucza wniesienia ich do spółki kapitałowej jako wkład niepieniężny (aport). Może przy tym wystąpić sytuacja, w której wartość tego wkładu, w dniu wniesienia, będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów (akcji) za niego obejmowanych. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu ponad nominalną wartość otrzymanych udziałów przekazywana będzie na kapitał zapasowy spółki. W związku z tym skarżący przedstawił następujące pytanie: czy nominalna wartość obejmowanych udziałów (akcji) będzie przychodem także w sytuacji, gdy rynkowa wartość wkładu niepieniężnego na dzień jego wniesienia będzie wyższa od tej nominalnej wartości. Według zaskarżonej interpretacji, w tak przedstawionym stanie faktycznym, istnieje możliwość określenia wartości przychodu przez organ podatkowy bądź organ kontroli skarbowej z uwzględnieniem opinii biegłego (art. 19 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy). Skarżący słusznie zarzuca, iż przedmiotowa interpretacja narusza przepisy art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy). Stosownie do art. 17 ust. 2 pdof w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast w myśl ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Wartość nominalna to wartość istniejąca tylko z nazwy, tytularna, formalna. Wartość ta jest wielkością stałą. Z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Użycie pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału na podstawie cen rynkowych. Brana pod uwagę może być jedynie wartość ściśle już określona w umowie spółki. Nie zmienia tego treść przepisu art. 17 ust. 2 pdof, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19. Zwrot "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy, według którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za aport jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Przyjęcie wykładni dokonanej przez organ podatkowy, że w sytuacji objęcia przez wnioskodawcę udziałów (akcji) o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 powodowałaby, że nie byłaby to już wartość nominalna udziałów (akcji), lecz wartość ustalona przez biegłego. To z kolei stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. II FSK 558/05, II FSK 1165/07, I SA/Wr 1091/09). Podkreślenia również wymaga, iż granice postępowania, którego celem jest wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa strona składająca wniosek. Wnioskodawca bowiem zgodnie z art. 14b § 3 ordynacji podatkowej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ udzielający interpretacji orzeka zatem w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku. We wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazano, że wartość rynkowa wkładu "znacznie" odbiega od wartości nominalnej udziałów (akcji) za niego obejmowanych. Choćby już ta okoliczność nie dawała podstaw do uznania, iż przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 może zostać ustalony w oparciu o wartość rynkową (art. 19 ust. 1 i ust. 4). Rozpoznając ponownie wniosek organ ten winien dokonać oceny stanu faktycznego i przyszłych zdarzeń w nim przedstawionych z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu. Błędne jest stanowisko organu, że powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Zgodnie z przepisem art. 14a ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08). Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Wbrew twierdzeniu zawartemu w odpowiedzi na skargę nie ma znaczenia, iż wniosek dotyczył wydania interpretacji indywidualnej. Powołany przepis art. 14e § 1 o.p. dotyczący zmiany z urzędu wydanej interpretacji, odnosi się bowiem zarówno do interpretacji ogólnych jak i indywidualnych. Pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy orzeczono, na podstawie przepisów art. 146 § 1, art. 200 p.p.s.a., jak w sentencji. /-/Małgorzata Bejgerowska /-/Włodzimierz Zygmont /-/Stanisław Małek