II FSK 1835/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 62/11 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Sygnatura akt II FSK 1835/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 11 października 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 167.960 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 45.900 zł, kwestionując koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą A. w C. i stwierdzając, że część faktur na zakup złomu nie odzwierciedla rzeczywistych operacji gospodarczych, bowiem ich wystawcy w rzeczywistości nie prowadzili handlu złomem. Ustaleń tych dokonano na podstawie materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych przeprowadzonych u innych przedsiębiorców. W odwołaniu skarżący zarzucił, że uwzględnienie tak zebranego materiału dowodowego narusza art. 122, art. 123 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz że protokół kontroli i zawiadomienie o przedłużeniu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej doręczono jego pełnomocnikowi nieupoważnionemu do odbioru pism. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy, uznając, że wykorzystanie w postępowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach nie narusza wskazanych przepisów O.p., a doręczenie pism jednemu z dwóch ustanowionych w sprawie przez skarżącego pełnomocników nie narusza art. 145 § 3 O.p., skoro skarżący nie wyznaczył jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu, dodatkowo wskazując na nieprawidłowe doręczenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji osobie nie będącej jego pełnomocnikiem w postępowaniu przed tym organem oraz na zaniechanie przeprowadzenia dowodów bezpośrednich z zeznań świadków – pracowników jego kontrahentów, którzy mogliby potwierdzić, że obok działań w zorganizowanej grupie przestępczej dokonywano rzeczywistych czynności sprzedaży złomu i że były to właśnie czynności ze skarżącym. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że decyzja pierwszoinstancyjna została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącego, upoważnionemu do reprezentowania go przed organami skarbowymi we wszystkich instancjach. Również na wcześniejszym etapie postępowania pisma prawidłowo doręczano pełnomocnikowi legitymującemu się pełnomocnictwem ogólnym, w zakres którego wchodziło upoważnienie do odbioru korespondencji w imieniu mocodawcy, a skarżący spośród kilku ustanowionych przez siebie pełnomocników nie wskazał tego, który był właściwy do doręczeń. Fikcyjny charakter faktur dokumentujących transakcje zakupu złomu stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 5 maja 2010 r. (I SA/Bk 47/10), wydanym w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2005 r., którym to wyrokiem w myśl art. 170 P.p.s.a. związany jest także Sąd obecnie rozpoznający sprawę. Oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach nie narusza wskazanych w skardze przepisów O.p. i jest zgodne z art. 180 O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i uchylenie w całości decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił: 1. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji z powodu nieuwzględnienia wskazanych w skardze naruszeń art. 145, art. 292, art. 121, art. 122 i art. 190 O.p.; 2. błędne zastosowanie art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego przed wydaniem decyzji, a tym samym niecałościowe zebranie materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do wadliwej i niezupełnej oceny całego zebranego materiału dowodowego; 3. niezastosowanie art. 188 i art. 190 O.p. przez nieuwzględnienie żądania ponowienia w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym, w sytuacji, gdy posłużenie się w postępowaniu podatkowym protokołami przesłuchań z postępowania karnego w istotny sposób wpłynęło na ocenę stanu faktycznego, a co za tym idzie wynik sprawy, a także uprawnienia skarżącego, określone w art. 190 § 1 i § 2 O.p.; 4. błędną wykładnię art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego na skutek niezebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; 5. naruszenie art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także oparcie się wyłącznie na dowodach pośrednich; 6. niezastosowanie art. 121 i art. 122 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, wyrażające się w wadliwej ocenie prawnej stanu faktycznego, a także wadliwym zastosowaniu przepisów prawa do niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego; 7. błędne zastosowanie art. 170 P.p.s.a. polegające na przyjęciu, że Sąd jest związany ustaleniami faktycznymi ujętymi w prawomocnym wyroku w sprawie o sygnaturze I SA/Bk 47/10, co doprowadziło do oddalenia skargi w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy art. 170 P.p.s.a. kształtuje związanie sądu jedynie w zakresie prawomocnie rozstrzygniętej kwestii prawnej; 8. błędną wykładnię art. 145 O.p. przez nieuwzględnienie faktu niewłaściwego doręczenia protokołu kontroli z dnia 15 kwietnia 2009 r. nie będącej pełnomocnikiem skarżącego E.M. z jednoczesnym pominięciem pełnomocnika skarżącego do doręczeń – M.K., co wywołuje takie same skutki, jak pominięcie strony; 9. naruszenie art. 292 w związku z art. 145 O.p. przez pominięcie faktu doręczenia zawiadomienia z dnia 29 stycznia 2008 r., jak również zawiadomienia z dnia 27 marca 2008 r. o przedłużeniu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, nie będącej pełnomocnikiem skarżącego E.M., z jednoczesnym pominięciem pełnomocnika skarżącego do doręczeń – M.K., co wywołuje takie same skutki, jak pominięcie strony, a więc skutkuje nieważnością wszelkich czynności dowodowych dokonanych po doręczeniu zawiadomienia o przedłużeniu terminu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. We wniesionym w toku postępowania piśmie procesowym skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma dokumentów w postaci oświadczeń 10 osób, że sprzedawały złom M.Z. i (kontrahentowi skarżącego). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodów z dokumentów w postaci pisemnych oświadczeń kontrahentów przedsiębiorcy, który miał odsprzedawać skarżącemu zakupiony od nich złom. W myśl art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd administracyjny może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia występujących w sprawie istotnych wątpliwości. Jednakże czynienie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego; zarazem sąd nie może uzupełniać braków postępowania przeprowadzonego przez organ administracji, gdyż jedynie kontroluje, czy organ ten nie naruszył właściwych przepisów procedury administracyjnej i czy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (por. wyroki NSA: z 11.05.2009 r., I OSK 699/08 z 28.01.2009 r., II OSK 1327/07 i z 12.04.2007 r., I FSK 379/06). Wniosek dowodowy skarżącego zmierzał do wprowadzenia do sprawy nowych okoliczności faktycznych, których organy podatkowe nie znały i tym samym nie oceniały. Przeprowadzenie tych dowodów przez sąd administracyjny nie służyłoby zatem celom postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ nie przyczyniłoby się do oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy, zaaprobowanego następnie przez WSA. Skoro bowiem organy podatkowe nie dysponowały dowodami, które obecnie przedstawia skarżący, nie mogły ich rozpatrzeć i ocenić zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 O.p. – a więc albo dając im wiarę, albo uznając je za niewiarygodne. Zgłoszenie przez skarżącego tego typu wniosków dowodowych w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a już zwłaszcza w postępowaniu kasacyjnym, nie może więc być skuteczne, ponieważ nie ma na celu takiego uzupełnienia materiału dowodowego, które zmierzałoby do wyjaśnienia wątpliwości odnośnie zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego, ale zmierza do wprowadzenia do sprawy nowych dowodów, nie ujawnionych w dotychczasowym postępowaniu faktycznych. Jeżeli są to dowody na okoliczności istotne, które istniały już w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi, który decyzję wydał, mogą ewentualnie stanowić podstawę wznowienia postępowania przed organami podatkowymi (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), ale nie jego przenoszenia na etap sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Przechodząc do zbadania skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zawarte w niej zarzuty odnoszą się do trzech obszarów problemowych: poprawności doręczania pism w toku kontroli podatkowej, zakresu związania WSA wyrokiem wydanym w innej sprawie oraz poprawności poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Co się tyczy zagadnienia pierwszego należy zauważyć, że skarżący najwyraźniej pomija treść pełnomocnictw udzielonych E.M. i M.K. Oba te pełnomocnictwa słusznie potraktowano jako pełnomocnictwa ogólne, a więc, z jednej strony, upoważniające do odbioru korespondencji oraz, z drugiej strony, nie zawierające wskazania jednego pełnomocnika jako właściwego do doręczeń (art. 145 § 3 O.p.). Zastosowanie znalazła zatem zasada określona w zdaniu drugim art. 145 § 3 O.p., w myśl której w przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy dokonuje doręczeń jednemu z pełnomocników, wybranemu przez organ. Jeżeli zamiarem skarżącego było odmienne uregulowanie zasad jego reprezentacji, zwłaszcza w zakresie doręczeń, wyznaczając kolejnych pełnomocników winien był to wyraźnie wyartykułować w treści pełnomocnictwa (pełnomocnictw). Zaniechanie tego nie upoważnia do podnoszenia twierdzeń o doręczeniu pism pełnomocnikowi nieumocowaneemu do takiej czynności. Należy też dodać, że skuteczność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania zależy od wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Skarżący nie wykazał, by hipotetyczne uchybienia w zakresie doręczenia protokołu kontroli, a nawet tylko zawiadomienia o przedłużeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, miały jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, skoro skarżący w toku postępowania podatkowego do treści zawartych w tym protokole odnosił się i je zwalczał. Zupełnie chybione są przy tym zastrzeżenia co do doręczenia kolejnemu pełnomocnikowi, tym razem ustanowionemu rodzajowo w rozstrzyganej sprawie, decyzji organu pierwszej instancji. Skoro temu pełnomocnikowi nie ograniczono wyraźnie zakresu pełnomocnictwa przez wyłączenie z tego zakresu odbioru pism, był on jedynym uprawnionym do mającego znaczenie prawne odbioru decyzji wymiarowej. Kluczowym dla sprawy zagadnieniem jest kwestia związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego innym, wydanym przez ten Sąd, dotyczącym skarżącego, prawomocnym wyrokiem w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe obejmujące część roku 2005, wyrokiem aprobującym poczynione przez organy podatkowe ustalenia co do tego, że faktury opisujące transakcje zakupu złomu, stanowiące także podstawę dla określenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych – także inne osoby. Zasada związania prawomocnym orzeczeniem wyraża się w tym, że sąd orzekający w innej sprawie musi brać pod uwagę istnienie i treść tego orzeczenia oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających i w rezultacie ma obowiązek uznać, że określona kwestia prawna w odniesieniu do określonego podmiotu kształtuje się tak, jak to stwierdzono w tym prawomocnym orzeczeniu. Dotyczy to także oceny stanu faktycznego sprawy, gdyż zawiera ona także ocenę poprawności zastosowania przez organy administracji przepisów postępowania administracyjnego (w tym przepisów O.p.) regulujących postępowanie dowodowe. Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 5 maja 2010 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Bk 47/10, której przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2005 r., stwierdził, że te same faktury, na podstawie których skarżący w roku 2005 rozpoznał koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to taka ocena stanu faktycznego wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku także przy rozpoznaniu sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005; ocena ta jest także wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionowanie przez skarżącego zastosowania tej zasady w rozpoznawanej sprawie wynika z błędnego różnicowania kwestii prawnych z kwestiami faktycznymi (odnoszącymi się do ustaleń faktycznych) i wywodzenia, że do tych ostatnich omawiana zasada nie ma zastosowania. Tymczasem zawarty w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego osąd co do prawnej wartości sprawy dotyczy zarówno wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, bowiem sprawowana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem dotyczy zarówno kwestii materialnoprawnych, jak i procesowych. Dlatego też powołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na związanie innym prawomocnym wyrokiem tego Sądu w zakresie prawnej oceny poprawności poczynionych przez organy podatkowe w określonym zakresie ustaleń faktycznych jest w pełni prawidłowe i stanowi wyraz podporządkowania się normie zawartej w art. 170 P.p.s.a. Powyższa konstatacja rzutuje także na ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, których istotą jest próba podważenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Zarzuty te nie mogą być skuteczne już tylko z tego powodu, że pomijają fakt wcześniejszego wydania przez Sąd wyroku rozstrzygającego poprawność formalnoprawną ustaleń faktycznych w zakresie adekwatnym także dla rozstrzygnięcia w podatku dochodowym. Już z tego względu nie może się ostać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w zarzucie przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe. Dalsza analiza argumentów zarzut ten uzasadniających jest więc zbędna. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, toteż skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.