III SA/Po 189/13

Dnia 22 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki jawnej w U na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia ... roku nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2007 roku oddala skargę Decyzją z dnia 29.10.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P określił spółce Spółka Jawna za lipiec 2007 r. : - zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w kwocie 567.462,00 zł - kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości 558.698,00 zł - kwotę nadwyżki w bieżącym miesiącu w wysokości 0 zł - kwotę akcyzy po uwzględnieniu zwolnień i pomniejszeń w wysokości 8.764 zł - kwotę podatku akcyzowego w wysokości 8.764 zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Spółka Jawna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi i ciężarowymi na terytorium kraju. Naczelnik Urzędu Celnego w P objął kontrolą dokonywany przez Spółkę obrót samochodami w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 28 lutego 2009 r. za poszczególne miesiące ww okresu, zakończoną wydaniem Protokołu kontroli z dnia 27 lutego 2012 r. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w P postanowieniem z dnia 23 maja 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku akcyzowego należnego za poszczególne miesiące rozliczeniowe, w tym za miesiąc lipiec 2007 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju. Organ ustalił, że spółka dokonywała zakupu samochodów wyłącznie od firmy Sp. z o.o. w W. Spółka składała w UC w P deklaracje AKC – 3 wraz z informacjami o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC – 3/E. Organ zakwestionował prawidłowość deklaracji i rozliczenie podatku akcyzowego z uwagi na błędne w ocenie organu: - wykazanie jako czynności podlegającej opodatkowaniu tzw sprzedaży wewnętrznej udokumentowanej fakturami sprzedaży VAT, dotyczącymi zarejestrowanych "samochodów testowych" z kwotą akcyzy "naliczonej" równą akcyzie wynikającej z faktury zakupu samochodów, którą ujmowano jednocześnie w deklaracji w zwolnieniach i pomniejszeniach, - wystawienie faktur korygujących do faktury pierwotnej w przypadku rezygnacji klientów z zakupionych pojazdów i uznania przez podatnika, że ponowna sprzedaż tego samego pojazdu powoduje powstanie ponownego obowiązku podatkowego . W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi błędy w ustaleniach dotyczących przyjętej podstawy opodatkowania i błędy w uzasadnieniu prawnym decyzji. Przedstawiono sposób rozliczania podatku akcyzowego polegający na uwzględnianiu w momencie zakupu kwot podatku wskazanych w fakturach zakupu samochodów zwolnieniach i pomniejszeniach. Po dokonaniu rejestracji pojazdów wystawiano fakturę wewnętrzną z wyliczonym podatkiem akcyzowym, zwiększającym zobowiązanie za dany okres rozliczeniowy. Zapobiegało to konieczności dokonywania ciągłych korekt podatku akcyzowego. Strona zgodziła się z korektą podatku naliczonego i należnego dotyczącego pojazdów zakupionych i zarejestrowanych w miesiącu kwietniu 2007 r. Zakwestionowano natomiast sposób rozliczenia podatku związanego za sprzedażą 3 pojazdów T oraz samochodu T. Organ nie uwzględnił faktur korygujących VAT przy rozliczaniu akcyzy od tych pojazdów. Art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera zakazu możliwości korekty kwoty należnej z tytułu sprzedaży, jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dopuszczalne jest wobec tego zadeklarowanie podatku po uwzględnieniu korekty wynikającej ze zmiany kwoty należnej z tytułu sprzedaży pojazdu przed jego pierwszą rejestracją. Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia 18.12.2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że strona wykazała w deklaracji podatkowej za lipiec 2007 r. podatek akcyzowy w kwocie 598.573,00 zł, a według organu I instancji podatek ten wynosił 567.462,00 zł. Zdaniem organu II instancji różnica ta wynikała z kilku przyczyn. W związku z rejestracją pojazdu dochodziło do wystawienia w maju, czerwcu i lipcu 2007 r. 9 faktur wewnętrznych. Wystawienie faktury wewnętrznej nie może być jednak czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Faktury te dotyczyły pojazdów zarejestrowanych w czerwcu 2007 r., a więc nie stanowiących już przedmiotu opodatkowania. Kwoty z tych faktur nie mogły być uwzględnianie przy obliczaniu podatku akcyzowego za lipiec 2007 r. Strona niezasadnie wystawiła lub rozliczyła faktury korygujące dotyczące sprzedaży pojazdu T oraz pojazdu T. Wobec tych pojazdów wystawiono faktury korygujące, uwzględniające podwyższenie ceny ich sprzedaży oraz podwyższenie należnego podatku akcyzowego. Podatnik miał prawo odliczyć akcyzę naliczoną przy pierwszej sprzedaży. Organ wskazał na art. 80 ust. 3 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym wiążącym datę powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury – nie później niż w terminie 7 dni od daty wydania wyrobu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje natomiast regulacji z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku VAT wprowadzającego możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Ustawodawca wyraził wobec tego brak możliwości dokonywania korekt kwoty należnej z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. Organ powołał się też w tym zakresie na uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13.06.2012 r. ( III SA/Po 943/11 ). Nie było wobec tego podstaw do wystawiania faktur korygujących w zakresie sprzedaży pozostałych 2 pojazdów T oraz ponownego opodatkowania ich sprzedaży za lipiec 2007 r. W kwestii wykazanych przez podatnika w deklaracji zwolnień i pomniejszeń od samochodów zakupionych przez stronę na podstawie 4 faktur ( i następnie zarejestrowanych ) organ wskazał, że nie zachodzi przesłanka z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż pojazdy te zostały zakupione przez stronę od firmy T i zarejestrowane na terenie RP. Dokonanie rejestracji pojazdu i jego ponowna sprzedaż nie rodzą już prawa do skorzystania z regulacji art. 79 ustawy. W skardze do WSA w Poznaniu strona powtórzyła generalnie zarzuty podniesione w odwołaniu, wyjaśniając sposób rozliczania podatku akcyzowego. Jego prawidłowości miały też dowodzić dwie decyzje organu I instancji dotyczące rozliczenia podatku akcyzowego za sierpień 2005 i marzec 2006. Zakwestionowano stanowisko organów w zakresie rozliczenia podatku za przedmiotowe 3 pojazdy T i T. Strona powołała się na możliwość zmiany ceny pojazdu po wystawieniu pierwotnej faktury jego zakupu, co wynikać ma z norm prawa podatkowego i prawa cywilnego. Przepis art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera zakazu korygowania podstawy opodatkowania ( np. z powodu podania pomyłkowych danych na fakturze ). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powołując się na uzasadnienie swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy stwierdził, że zaskarżona decyzja organu II instancji i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. Spór miedzy organami i stroną skarżącą w niniejszej sprawie wynikł z rozbieżności pomiędzy podatkiem akcyzowym zadeklarowanym przez spółkę za lipiec 2007 roku ( 598.573 zł ), a wysokością należnego podatku akcyzowego za ten okres ustalonego przez organ ( 567.462 zł ). Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca –Spółka Jawna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi i ciężarowymi na terytorium kraju. Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ), obowiązującej do dnia 28 lutego2008 r., zwaną dalej u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl ust. 2 podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu ( ust. 3 pkt 1 ). Należy również wskazać, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy a zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Z powyższych uregulowań wynika, że deklaracja dla podatku akcyzowego powinna odzwierciedlać stan faktyczny dotyczący dokonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w okresach miesięcznych i każdy podatnik zobowiązany jest przestrzegać określonych przepisami zasad opodatkowania i rozliczania podatku akcyzowego. W związku z treścią powołanych przepisów trafnie wskazały organy podatkowe, że złożona przez podatnika deklaracja za lipiec 2007 r. i zastosowany w niej sposób rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych były nieprawidłowe w zakresie w jakim uwzględniały podatek akcyzowy od samochodów osobowych już zarejestrowanych ( na wniosek podatnika ) i ujmowały w pomniejszeniach i zwolnieniach akcyzę od takich samochodów, wynikającą z faktur zakupu. W szczególności wskazać należy, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych opodatkowaniu podlega wyłącznie sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju a tym samym nie podlega sprzedaż samochodu już zarejestrowanego. Nieprawidłowe było zatem ujęcie w deklaracjach podatkowych i rozliczanie akcyzy od samochodów przeznaczonych do jazdy testowej, nie sprzedanych ani też nie objętych innymi czynnościami zrównanymi przez ustawodawcę ze sprzedażą ( w art. 4 ust. 2 u.p.a. ), dla których wystawiono faktury wewnętrzne i to już po dacie rejestracji pojazdów. Z dokonywanych przez podatnika czynności nie wynika aby zachodziły jakiekolwiek wymienione w przepisie tym zdarzenia (sytuacje objęte tym przepisem), w szczególności nie ma mowy o "zużyciu wyrobów akcyzowych na potrzeby reprezentacji albo reklamy". Podatnik wykorzystując samochody do jazdy testowej, nie "używał" ich na potrzeby działalności gospodarczej. W tym przypadku nie dochodziło bowiem do "zużycia" pojazdu, gdyż de facto został on sprzedany po pewnym czasie. Tak więc przed rejestracją nie dokonywano żadnej czynności, która wymagałaby opodatkowania akcyzą. Trafnie zatem zwróciły uwagę organy podatkowe na przepis art. 79 u.p.a., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, wskazując jednak, że choć prawo do obniżenia akcyzy przysługuje mu już w miesiącu zapłaty tej akcyzy, to jednak jest ono związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem jeśli taka sprzedaż nie miała miejsca to niezgodna z przepisami była praktyka podatnika, polegająca na wystawieniu faktur wewnętrznych w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych w celu skorzystania z możliwości odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu. Organ podatkowy II instancji wskazał ponadto w uzasadnieniu swojej decyzji, że strona niezasadnie wystawiła lub rozliczyła faktury korygujące dotyczące sprzedaży 3 pojazdów T oraz samochodu T. Zdaniem Sądu ustalenia organów w tej kwestii również należy uznać za prawidłowe. Sprzedaż 1 pojazdu T i samochodu T została anulowana na skutek rezygnacji klientów, wobec czego strona wystawiała faktury korygujące VAT ze wskazanym podatkiem akcyzowym 16142,35 zł i 1917,44 zł. Pojazdy te zostały ponownie sprzedane po wyższej cenie i wystawiono nowe faktury VAT z podatkiem akcyzowym 16.495,61 zł i 1942,09 zł. Organ podatkowy zasadnie wskazał, że brak było podstaw do korygowania akcyzy z tytułu pierwszej sprzedaży pojazdów. Natomiast ponowna sprzedaż tych samochodów ( po wyższej cenie ) skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego, przy czym podatnik mógł odliczyć akcyzę naliczoną przy pierwszej sprzedaży od podatku akcyzowego naliczonego przy powtórnej sprzedaży pojazdu. Pierwotnie zapłacona akcyza była bowiem niższa akcyzy należnej od ponownej sprzedaży. Zapłata akcyzy w należnej wysokości odnosi się również do sytuacji uznania przez organ podatkowy kwoty akcyzy naliczonej pobranej w wyższej wysokości. Uznaje się bowiem, że akcyza naliczona i pobrana w pierwotnej kwocie była naliczona i pobrana w nienależnej wysokości . W odniesieniu do pozostałych 2 pojazdów T trafnie uznały organy podatkowe, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała pierwsza sprzedaż tych pojazdów. Z powołanego wyżej przepisu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją. Z kolei z art. 80 ust. 3 pkt. 1 u.p.a. wynika, że data powstania obowiązku podatkowego jest związana z chwilą wystawienia faktury – powstaje on nie później niż w terminie 7 dni od daty wydania wyrobu. W myśl art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie zawiera jednak definicji sprzedaży, a jedynie w art. 4 ust. 2 wymienia czynności zrównane przez ustawę ze sprzedażą. Sprzedaż unormowana została w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który określa ją jako umowę, w której jedna strona zobowiązuje się przenieść własność rzeczy i wydać ją drugiej stronie, a ta z kolei zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić stosowną cenę. Przedmiotem umowy sprzedaży jest zatem przeniesienie prawa, jest to umowa dwustronnie zobowiązująca ( sprzedawca jest zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego a kupujący jest zobowiązany do zapłacenia umówionej ceny ). Umowa ma przy tym charakter umowy konsensualnej – objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzą do skutku na mocy samego złożenia oświadczenia woli przez strony umowy. Ważność umowy zależy zatem od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy zapłata ceny są już zdarzeniami będącym wyłącznie przejawami wykonania umowy. Dokumentem rozliczeniowym określającym cenę, jakiej sprzedawca ma prawo się domagać jest faktura ( zob. m. in. Z. Gawlik, komentarz do art. 535 Kodeksu cywilnego, Lex 2013 ). Z tego względu należało w ocenie Sądu uznać, że faktura dokumentująca umowę sprzedaży pojazdów toyota wywoływała określone skutki w zakresie prawa cywilnego ( niezależnie od późniejszego odstąpienia klienta od uiszczenia ceny i odebrania pojazdu ) oraz w sferze prawa podatkowego, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w ściśle określonej wysokości. Nie było wobec tego podstaw zdaniem Sądu do wystawiania faktury korygującej w zakresie sprzedaży przedmiotowych pojazdów toyota. W konsekwencji również kolejna sprzedaż zwróconych samochodów do sprzedawcy ( lub nieodebranych wskutek odstąpienia od umowy ) nie będzie pociągać za sobą ponownego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, pod warunkiem iż przy pierwszej dostawie dostawca dokonał zapłaty akcyzy w należnej wysokości ( art. 4 ust. 5 u.p.a. ). Organy podatkowe wskazały ponadto na brak możliwości korygowania podstawy opodatkowania po dokonaniu sprzedaży o kwoty rabatów, upustów oraz innych przypadków, których cena sprzedanego wyrobu uległa zmniejszeniu po dokonaniu dostawy bowiem ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje regulacji analogicznej do wynikającej z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku VAT wprowadzającego możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Ustawodawca wyraził wobec tego w sposób wyraźny brak możliwości dokonywania korekt kwoty należnej z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. Organ powołał się też w tym zakresie na uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13.06.2012 r., sygn. akt III SA/Po 943/11. Podobny pogląd wyrażony został w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29.02.2012 r., sygn. akt III SA/Po 944/11. Stwierdzono w nim, że brak jest generalnie podstaw prawnych do korygowania podstawy opodatkowania na skutek powstania różnicy pomiędzy ceną transakcyjną ( podaną pierwotnie w fakturze sprzedaży VAT ) i ceną ostatecznie uiszczoną przez nabywcę. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży z art. 10 ust. 1 pkt. w ustawy o podatku akcyzowym nie zostało wprawdzie precyzyjnie zdefiniowane ustawowo, ale nie oznacza to, że przy ustalaniu tej kwoty można stosować automatycznie zasadę wyrażoną w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba mieć bowiem na uwadze wyraźne odrębności istniejące pomiędzy podatkiem od towarów i usług a podatkiem akcyzowym oraz brak jednoznacznej podstawy prawnej do korygowania podstawy opodatkowania w przypadku podatku akcyzowego na skutek różnicy powstałej pomiędzy ceną transakcyjną a ceną ostateczną sprzedanego samochodu. W ocenie Sądu zasadne jest przedstawione wyżej stanowisko organów podatkowych. Nie ma racji natomiast strona gdy wskazuje, że brak w ustawie wyraźnego zakazu dokonywania korekty podstawy opodatkowania po dokonaniu sprzedaży uprawnia do zadeklarowania podatku po uwzględnieniu korekt. W ocenie Sądu zakaz dokonywania takich korekt wynika z faktu, że żaden z przepisy prawa materialnego z zakresy podatku akcyzowego nie pozwala na takie działanie. W kwestii wykazanych przez podatnika w deklaracji zwolnień i pomniejszeń od samochodów zakupionych przez stronę na podstawie 4 faktur organ wskazał, że nie zachodzi przesłanka z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż pojazdy te zostały zakupione przez stronę od firmy T i zarejestrowane na terenie RP. Sąd również w tym zakresie podzielił stanowisko organów podatkowych, że dokonanie rejestracji pojazdu i jego ponowna sprzedaż nie rodzą już prawa do skorzystania z regulacji art. 79 ustawy. Na podstawie tego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Prawo do obniżenia kwoty akcyzy należnej o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu pojazdu musi mieć wobec tego związek z opodatkowaną sprzedażą pojazdu. Strona skarżąca wskazywała też, że prawidłowość obliczenia i zadeklarowania podatku akcyzowego miała wynikać z dwóch decyzji organu I instancji dotyczących rozliczenia podatku akcyzowego za sierpień 2005 i marzec 2006. Organ II instancji zasadnie wskazał w odpowiedzi na skargę na zakaz stosowania prostej analogii między odrębnymi sprawami podatkowymi. Wskazano ponadto na uchylenie w II instancji decyzji dotyczącej podatku za sierpień 2005 r. i ostateczne umorzenie postępowania w tym zakresie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Również decyzja dotycząca podatku za marzec 2006 r. została uchylona i umorzono postępowanie, gdyż opodatkowano sprzedaż zarejestrowanego samochodu osobowego. W przypadku obu decyzji istotą sprawy nie był przyjęty przez podatnika sposób rozliczania podatku akcyzowego za poszczególne okresy. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga była bezzasadna, wobec czego należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r. , poz.270).