III SA/Po 192/13

Dnia 22 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2007 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 29.10.2012 r., na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18, art. 19, art. 79, art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), określił spółce A za październik 2007 r. - zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w kwocie [...] zł - kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł - kwotę nadwyżki w bieżącym miesiącu w wysokości [...] zł - kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Spółka A prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi i ciężarowymi na terytorium kraju. Naczelnik Urzędu Celnego objął kontrolą dokonywany przez Spółkę obrót samochodami w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 28 lutego 2009 r. za poszczególne miesiące ww okresu, zakończoną wydaniem Protokołu kontroli z dnia 27 lutego 2012 r. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 23 maja 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku akcyzowego należnego za poszczególne miesiące rozliczeniowe, w tym za miesiąc październik 2007 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju. Organ ustalił, że spółka dokonywała zakupu samochodów wyłącznie od firmy B w W. Spółka składała w UC w P. deklaracje AKC – 3 wraz z informacjami o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC – 3/E. Organ zakwestionował prawidłowość deklaracji i rozliczenie podatku akcyzowego z uwagi na błędne w ocenie organu: - wystawienie faktur korygujących do faktury pierwotnej w przypadku rezygnacji klientów z zakupionych pojazdów (lexus IS 220 Dx2, toyota RAV4 i toyota corolla) i uznania przez podatnika, że ponowna sprzedaż tego samego pojazdu powoduje powstanie ponownego obowiązku podatkowego, - wykazanie jako czynności podlegającej opodatkowaniu tzw. sprzedaży wewnętrznej udokumentowanej fakturami sprzedaży VAT, dotyczącymi zarejestrowanych "samochodów testowych" z kwotą akcyzy "naliczonej" równą akcyzie wynikającej z faktury zakupu samochodów, którą ujmowano jednocześnie w deklaracji w zwolnieniach i pomniejszeniach, W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi błędy w ustaleniach dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i błędy w uzasadnieniu prawnym decyzji. Przedstawiono zastosowany przez Spółkę sposób rozliczania podatku akcyzowego, polegający na tym, że w momencie zakupu dokonywano pomniejszenia należnego podatku akcyzowego przez ujęcie w deklaracjach AKC – 3 w zwolnieniach i pomniejszeniach, kwot podatku wskazanych w fakturach zakupu samochodów, traktując je, analogicznie jak w przypadku podatku VAT, jako naliczony podatek akcyzowy. Po dokonaniu rejestracji pojazdów wystawiano fakturę VAT sprzedaży wewnętrznej z wyliczonym należnym podatkiem akcyzowym, zwiększającym zobowiązanie w podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy. Rozwiązanie to nie skutkuje żadnymi rozbieżnościami w stosunku do przyjętego przez UC w P. ale tylko w takim przypadku, gdy rejestracja pojazdu następowała w tym samym okresie rozliczeniowym. Często jednak decyzję o rejestracji pojazdu i przekwalifikowaniu go z pojazdu ekspozycyjnego na pojazd demonstracyjny dokonywano w innym, przyszłym okresie. Przyjęte przez spółkę rozwiązanie zapobiegało konieczności dokonywania ciągłych korekt podatku akcyzowego. Nie rodziło ono skutków w postaci uszczuplenia w podatku akcyzowym gdyż w jednym miesiącu mogło to być zaniżenie ale w innym zawyżenie podatku. Strona zgodziła się ze stanowiskiem organu i korektą podatku naliczonego i należnego dotyczącego pojazdów zakupionych i zarejestrowanych w miesiącu wrześniu 2007 r. Zakwestionowała sposób rozliczenia podatku związanego za sprzedażą pojazdów osobowych: toyota corolla, lexus IS 220D (2x) i toyota RAV 4, o podanych w odwołaniu numerach nadwozia bowiem w ich przypadku organ nie uwzględnił faktur korygujących VAT, wystawionych z uwagi na zmianę ceny lub zmianę nabywcy i ceny po rezygnacji z zakupu przez pierwotnego klienta (w przypadku pozostałych wymienionych wyżej samochodów). Zdaniem skarżącej art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., wskazując co jest podstawą opodatkowania, nie zawiera zakazu możliwości korekty kwoty należnej z tytułu sprzedaży, w związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu sprzedaży jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dopuszczalne jest wobec tego zadeklarowanie podatku po uwzględnieniu korekty, wynikającej ze zmiany kwoty należnej z tytułu sprzedaży pojazdu przed jego pierwszą rejestracją. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że strona wykazała w deklaracji podatkowej za październik 2007 r. podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, a według organu I instancji podatek ten wynosił [...] zł. Zdaniem organu II instancji różnica ta spowodowana była kilkoma przyczynami. Po pierwsze wystawieniem przez podatnika tzw. faktur wewnętrznych w związku z rejestracją pojazdu, w wyniku czego podatnik uwzględnił w przedmiotowej deklaracji kwotę akcyzy wykazaną w fakturach zakupu VAT nr [...] z 10.10.2007r., [...] z dnia 22.10.2007r., [...] z dnia 23.10.2007r. Kwestionując sposób działania podatnika w uzasadnieniu swej decyzji organ I instancji podkreślił, że rejestracja pojazdów jak również późniejsze wystawienie faktur wewnętrznych z kwotą akcyzy naliczonej, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, a więc błędne było uwzględnienie wyżej wymienionych kwot w deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc październik 2007 r. W pełni podzielając ten pogląd organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pojazdy objęte wyżej wymienionymi fakturami zakupu zostały zarejestrowane w miesiącu październiku 2007 r., otrzymując tablice rejestracyjne o numerach [...],[...],[...]. Z treści art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a stosownie do brzmienia ust. 2 pkt 1 tego artykułu, podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W świetle jednoznacznego brzmienia przywołanych przepisów nie ulega wątpliwości, że Strona w deklaracji z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc październik 2007 r. w sposób nieuprawniony wykazała akcyzy w wysokościach [...] zł, [...] zł, [...] zł. Dotyczyły one bowiem samochodów osobowych, które w wyniku ich rejestracji w październiku 2007 r., utraciły podstawę prawną i faktyczną podlegania obowiązkowi podatkowemu w akcyzie - sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. Zasadnie zatem organ I instancji nie uwzględnił tych kwot obliczając podatek akcyzowy za październik 2007r. Druga grupa przyczyn związana jest z nieprawidłowym wystawianiem lub rozliczaniem przez podatnika faktur korygujących dotyczących sprzedaży samochodów marki Toyota Lexus o numerze nadwozia VIN [...], Toyota RAV4 o numerze nadwozia VIN [...], Toyota Lexus o numerze nadwozia VIN [...], Toyota Corolla o numerze nadwozia VIN [...]. W przypadku wszystkich wyżej wymienionych samochodów z różnych przyczyn doszło do anulowania faktur ich sprzedaży nr [...],[...],[...] i [...]. W związku z tym podatnik w październiku 2007 r. wystawił faktury korygujące, w których dokonał korekty podatków akcyzowych związanych ze sprzedażą samochodów, w kwotach odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. Korekty te podatnik uwzględnił w rozliczeniu podatku akcyzowego za miesiąc październik 2007 r. W dalszej kolejności, w tym samym miesiącu pojazdy te zostały ponownie sprzedane nowym ( lub tym samym ) klientom, w efekcie czego firma A w wystawionych z tego tytułu fakturach VAT nr [...],[...] i VAT Korekta nr [...], nr [...] i VAT Korekta nr [...],[...], wykazała podatki akcyzowe odpowiednio w wysokościach [...] zł, [...] zł i [...] zł, [...] zł i [...] zł, [...] zł. Kwestionując prawidłowość dokonanych przez stronę operacji księgowych organ I instancji wyjaśnił, że brak było podstaw do dokonywania wyżej wymienionych korekt podatku akcyzowego w rozliczeniu akcyzy za miesiąc październik 2007 r. W ocenie organu podatnik nie miał również obowiązku wykazywania w deklaracji akcyzowej za ten okres rozliczeniowy, kwot akcyzy naliczonych przy ponownej sprzedaży przedmiotowych pojazdów w październiku 2007 r. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w związku ze sprzedażą samochodu Toyota Lexus o numerze VIN [...] w sierpniu 2007 r. wystawiona została faktura sprzedaży VAT nr [...] na podstawie, której pojazd ten podlegał opodatkowaniu akcyzą w wysokości [...] zł. Natomiast w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, późniejsze anulowanie tej transakcji na skutek rezygnacji klienta nie uprawniało strony do wystawiana faktury korygującej, w której dokonała ona korekty zarówno kwoty brutto sprzedaży jak i naliczonego z tego tytułu podatku akcyzowego. Ponieważ prawnie skuteczna była akcyza uiszczona z tytułu sprzedaży samochodu w sierpniu 2007 r., podatnik nie miał obowiązku opodatkowywania jego ponownej sprzedaży w październiku 2007 r. akcyzą w wysokości [...] zł. Zasadnie zatem organ I instancji określając w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe, uwzględnił w swych wyliczeniach nienależnie skorygowany przez stronę podatek akcyzowy w wysokości [...] zł, umniejszając je jednocześnie o błędnie naliczoną przez nią akcyzę w kwocie [...] zł. Z kolei w przypadku samochodu marki Toyota RAV4 o numerze VIN [...] prawnie skuteczna była akcyza w kwocie [...] zł zadeklarowana przy pierwszej sprzedaży tego samochodu na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 29.06.2007 r. Natomiast kolejne transakcje sprzedaży tego samochodu i związane z nimi korekty w październiku 2007 r. nie rodziły obowiązków podatkowych w akcyzie, a zatem ich uwzględnianie przez podatnika w rozliczeniu podatku akcyzowego za ten miesiąc nie było uzasadnione. Z tego względu Naczelnik Urzędu Celnego określając w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe za październik 2007 r. zasadnie uwzględnił w nim akcyzę w wysokości 10 [...] zł, o którą strona w sposób nieuprawniony skorygowała deklarację październikową. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że wystawiona z tego tytułu faktura VAT Korekta nr [...] z dnia 08.10.2007r. dotyczyła faktury sprzedaży VAT [...] z dnia 29.09.2007 r., a zatem powinna być rozliczona we wrześniu 2007 r. Dlatego też organ I instancji określając zobowiązanie podatkowe strony za wrzesień 2007 r., pomniejszył o tę kwotę podatek należny za ten miesiąc. W tej jednak sytuacji korekta akcyzy o kwotę [...] zł dokonana była dwukrotnie, raz przez organ w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2007, a drugi raz przez stronę poprzez korektę uwzględnioną w deklaracji za październik 2007 r. Zatem w celu przywrócenia stanu zgodnego z prawem, koniecznym było zwiększenie przez organ I instancji zobowiązania podatkowego za październik 2007 r. o kwotę [...] zł. Z powyższych przyczyn nieuzasadnione był również wykazywanie przez podatnika w deklaracji za miesiąc październik 2007 r. akcyzy w wysokości [...] zł i [...] zł, wynikających ze sprzedaży omawianego samochodu na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia 08.10.2007 r. i VAT Korekta nr [...] z dnia 08.10.2007 r. Jak wspomniano na wstępie omawiany samochód marki Toyota RAV4 podlegał opodatkowaniu akcyzą w wysokości [...] zł, z tytułu jego pierwszej sprzedaży na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 29.06.2007 r. Zatem jego kolejne transakcje sprzedaży dokonywane przez stronę nie powinny być uwzględniane w rozliczeniu podatku akcyzowego za październik 2007 r. Prawidłowo zatem organ I instancji pomniejszył zobowiązanie podatkowe strony za ten okres o akcyzy w kwotach [...] zł i [...] zł. Jednak w przypadku kwoty [...] zł, oprócz korekty dokonanej przez organ I instancji, została ona również skorygowana przez stronę fakturą VAT Korekta nr [...] z dnia 08.10.2007 r. Tak więc również w tej sytuacji, aby doprowadzić do stanu zgodnego z prawem koniecznym było zwiększenie przez organ I instancji zobowiązania podatkowego za październik 2007 r. o kwotę [...] zł. Podobnie w przypadku samochodu marki Toyota Lexus IS 220D o numerze VIN [...], skutek w postaci zobowiązania podatkowego w akcyzie na kwotę [...] zł powstał w momencie pierwszej sprzedaży tego samochodu na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30.06.2007 r. Natomiast późniejsza rezygnacja klienta z zakupu i anulowanie tej sprzedaży, nie dawały podstaw do korygowania akcyzy naliczonej przy pierwszej sprzedaż samochody, tak samo jak jego ponowna sprzedaż na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia 02.10.2007 r. i VAT Korekta nr [...] z dnia 05.10.2007 r. nie skutkowała ponownym powstaniem zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie [...] zł w miesiącu październiku 2007 r. Prawidłowo zatem organ I instancji, określając zobowiązanie podatkowe za październik 2007 r., uwzględnił w swych wyliczeniach nienależnie skorygowany przez stronę podatek akcyzowy w wysokości [...] zł oraz pomniejszył je o nienależnie naliczone akcyzy w kwocie [...] zł i w kwocie [...] zł Taka sama sytuacja miała miejsce z rozliczeniem przez stronę podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodu Toyota Corolla o numerze VIN [...]. Również tutaj rezygnacja klienta z zakupy samochodu nie dawała podstaw do korygowania w październiku 2007 r. akcyzy w kwocie [...] zł wykazanej w fakturze VAT nr [...] z dnia 10.07.2007 r., wystawionej przy jego pierwszej sprzedaży w lipcu 2007 r. W związku z tym kolejna sprzedaż tego samochodu przez stronę w październiku 2007 r. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 26.10.2007 r., nie skutkowała ponownym zobowiązaniem podatkowym w wysokości [...] zł. W konsekwencji więc zasadnym było powiększenie określonego w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł oraz pomniejszenie go o kwotę [...] zł. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił co do przyjętych przez stronę w rozliczeniu za październik 2007r. zwolnień i pomniejszeń od samochodów osobowych zakupionych przez stronę na podstawie faktur zakupu o numerach: [...], [...],[...],[...],[...],[...], a następnie zarejestrowanych przed ich sprzedażą, że nie ulega wątpliwości, że pojazdy te zostały zakupione przez stronę na terenie kraju od firmy B w W., a następnie zarejestrowane, uzyskując numery rejestracyjne: [...],[...],[...],[...],[...],[...]. Zgodnie z brzmieniem art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty akcyzy (należnej) o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu pojazdu (naliczonej) musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną tego pojazdu. W realiach niniejszej sprawy sprzedażą opodatkowaną, która uprawniałaby Stronę do obniżenia kwoty podatku akcyzowego, byłaby sprzedaż tych pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, gdyż to właśnie z tą czynnością ustawa o podatku akcyzowym wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem żaden z wyżej wymienionych pojazdów nie został sprzedany przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, wszystkie bowiem zostały wcześniej przez stronę zarejestrowane. Podatnik nie miał zatem prawa uwzględniać kwot akcyzy w wysokości [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł wykazanych przez sprzedawcę spółkę B w wyżej wymienionych fakturach, jako przysługujące mu zwolnienia i pomniejszenia w miesiącu październiku 2007 r. Zatem organ I instancji prawidłowo w swej decyzji zmniejszył wykazaną przez podatnika w deklaracji podatkowej za miesiąc październik 2007 r. kwotę zwolnień i pomniejszeń o [...] zł, określając ją w wysokości [...] zł. Z powyższych ustaleń wynika, że kwota nadwyżki w miesiącu październiku 2007 r., a w konsekwencji również kwota nadwyżki do rozliczenia w następnym miesiącu wynosi [...] zł. Odnosząc się do wyjaśnień, iż przyjęty przez stronę sposób rozliczeń zapobiegał konieczności dokonywania uciążliwych korekt deklaracji podatkowych, organ zauważył, że w żadnym okresie rozliczeniowym spółka A nie dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu związanej z obrotem spornymi pojazdami. Wbrew metodologii zastosowanej przez stronę, sam zakup pojazdu nie rodzi jeszcze uprawnienia do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o kwotę naliczonej z tego tytułu akcyzy. Dopiero ewentualna jego późniejsza sprzedaż przed rejestracją w kraju stanowić może podstawę do takiego pomniejszenia. Natomiast dokonanie przez stronę rejestracji pojazdów spowodowało, że w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przestały one podlegać akcyzie, a jednocześnie ich ewentualna późniejsza sprzedaż nie była już sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu art. 79 wspomnianej ustawy i stosownie do dyspozycji tego przepisu, podatnik nie miał prawa do obniżenia akcyzy o kwotę zapłaconą przy jego nabyciu. Tak więc działanie strony nie tylko było niezgodne z prawem, ale wbrew jej oczekiwaniom skomplikowało rozliczanie przez nią podatku akcyzowego zamiast je uprościć. Deklaracja dla podatku akcyzowego powinna stanowić odzwierciedlenie stanu faktycznego dotyczącego dokonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w okresach miesięcznych. Uregulowanie zasad opodatkowania i rozliczania podatku akcyzowego w formie norm prawa powszechnie obowiązującego zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, pozbawiło podatnika swobody w doborze metod jego rozliczania, w tym także w oparciu o zasady właściwe dla innych rodzajów podatków (np. podatku VAT). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona powtórzyła generalnie zarzuty podniesione w odwołaniu, wyjaśniając sposób rozliczania podatku akcyzowego. Jego prawidłowości miały też dowodzić dwie decyzje organu I instancji dotyczące rozliczenia podatku akcyzowego za sierpień 2005 i marzec 2006. Zakwestionowano stanowisko organów w zakresie rozliczenia podatku za przedmiotowe pojazdy toyota lexus, toyota corolla i toyota RAV 4. Strona powołała się na możliwość zmiany ceny pojazdu po wystawieniu pierwotnej faktury jego zakupu, co wynikać ma z norm prawa podatkowego i prawa cywilnego. Według Strony przepis art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera zakazu korygowania podstawy opodatkowania (np. z powodu podania pomyłkowych danych na fakturze). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powołując się na uzasadnienie swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy stwierdził, że zaskarżona decyzja organu II instancji i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. Spór między organami i stroną skarżącą w niniejszej sprawie wynikł z rozbieżności pomiędzy podatkiem akcyzowym zadeklarowanym przez spółkę w deklaracji AKC-3 złożonej za październik 2007 roku, a wysokością należnego podatku akcyzowego za ten okres ustaloną przez organ. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca – Spółka A prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi i ciężarowymi na terytorium kraju. Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), obowiązującej do dnia 28 lutego 2008 r., zwaną dalej u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlegała m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl ust. 2 podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (ust. 3 pkt 1). Należy również wskazać, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy a zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Z powyższych uregulowań wynika, że deklaracja dla podatku akcyzowego powinna odzwierciedlać stan faktyczny dotyczący dokonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w okresach miesięcznych i każdy podatnik zobowiązany jest przestrzegać określonych przepisami zasad opodatkowania i rozliczania podatku akcyzowego. W związku z treścią powołanych przepisów trafnie wskazały organy podatkowe, że złożona przez podatnika deklaracja za październik 2007 r. i zastosowany w niej sposób rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych były nieprawidłowe w zakresie w jakim uwzględniały podatek akcyzowy od samochodów osobowych już zarejestrowanych (na wniosek podatnika) i ujmowały w pomniejszeniach i zwolnieniach akcyzę od takich samochodów, wynikającą z faktur zakupu VAT. W szczególności wskazać należy, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych opodatkowaniu podlega wyłącznie sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju a tym samym nie podlega sprzedaż samochodu już zarejestrowanego. Nieprawidłowe było zatem ujęcie w deklaracjach podatkowych i rozliczanie akcyzy od samochodów przeznaczonych do jazdy testowej, nie sprzedanych ani też nie objętych innymi czynnościami zrównanymi przez ustawodawcę ze sprzedażą (w art. 4 ust. 2 u.p.a.), dla których wystawiono faktury wewnętrzne i to już po dacie rejestracji pojazdów. Trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe na przepis art. 79 u.p.a., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, wskazując jednak, że choć prawo do obniżenia akcyzy przysługuje mu już w miesiącu zapłaty tej akcyzy, to jednak jest ono związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem jeśli taka sprzedaż nie miała miejsca to niezgodna z przepisami była praktyka podatnika, polegająca na wystawieniu faktur wewnętrznych w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych w celu skorzystania z możliwości odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu. Organy podatkowe obu instancji wskazały ponadto w decyzjach, że strona niezasadnie wystawiła lub rozliczyła faktury korygujące dotyczące sprzedaży samochodów toyota corolla, 2 pojazdów toyota lexus oraz samochodu toyota RAV4. Zdaniem Sądu stanowisko organów w tej kwestii również należy uznać za prawidłowe. Trafnie uznały organy podatkowe, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała pierwsza sprzedaż tych pojazdów. Z powołanego wyżej przepisu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją. Z kolei z art. 80 ust. 3 pkt. 1 u.p.a. wynika, że data powstania obowiązku podatkowego jest związana z chwilą wystawienia faktury – powstaje on nie później niż w terminie 7 dni od daty wydania wyrobu. W myśl art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie zawierała jednak definicji sprzedaży, a jedynie w art. 4 ust. 2 wymieniała czynności zrównane przez ustawę ze sprzedażą. Sprzedaż unormowana została w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który określa ją jako umowę, w której jedna strona zobowiązuje się przenieść własność rzeczy i wydać ją drugiej stronie, a ta z kolei zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić stosowną cenę. Przedmiotem umowy sprzedaży jest zatem przeniesienie prawa, jest to umowa dwustronnie zobowiązująca (sprzedawca jest zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego a kupujący jest zobowiązany do zapłacenia umówionej ceny). Umowa ma przy tym charakter umowy konsensualnej – objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzą do skutku na mocy samego złożenia oświadczenia woli przez strony umowy. Ważność umowy zależy zatem od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy zapłata ceny są już zdarzeniami będącym wyłącznie przejawami wykonania umowy. Dokumentem rozliczeniowym określającym cenę, jakiej sprzedawca ma prawo się domagać jest faktura (zob. m. in. Z. Gawlik, komentarz do art. 535 Kodeksu cywilnego, Lex 2013). Z tego względu należało w ocenie Sądu uznać, że faktura dokumentująca umowę sprzedaży pojazdów toyota wywoływała określone skutki w zakresie prawa cywilnego (niezależnie od późniejszego odstąpienia klienta od uiszczenia ceny i odebrania pojazdu) oraz w sferze prawa podatkowego, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w ściśle określonej wysokości. Nie było wobec tego podstaw zdaniem Sądu do wystawiania faktury korygującej w zakresie sprzedaży przedmiotowych pojazdów toyota. W konsekwencji również kolejna sprzedaż zwróconych samochodów do sprzedawcy (lub nieodebranych wskutek odstąpienia od umowy) nie będzie pociągać za sobą ponownego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, pod warunkiem iż przy pierwszej dostawie dostawca dokonał zapłaty akcyzy w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Organy podatkowe wskazały ponadto na brak możliwości korygowania podstawy opodatkowania po dokonaniu sprzedaży o kwoty rabatów, upustów oraz innych przypadków, w których cena sprzedanego wyrobu uległa zmniejszeniu po dokonaniu dostawy bowiem ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje regulacji analogicznej do wynikającej z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. , Nr 177, poz.1054 ze zm.), wprowadzającego możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Ustawodawca wyraził wobec tego w sposób wyraźny brak możliwości dokonywania korekt kwoty należnej z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. Organ powołał się też w tym zakresie na uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13.06.2012 r., sygn. akt III SA/Po 943/11. Podobny pogląd wyrażony został w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29.02.2012 r., sygn. akt III SA/Po 944/11. Stwierdzono w nim, że brak jest generalnie podstaw prawnych do korygowania podstawy opodatkowania na skutek powstania różnicy pomiędzy ceną transakcyjną (podaną pierwotnie w fakturze sprzedaży VAT) i ceną ostatecznie uiszczoną przez nabywcę. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży z art. 10 ust. 1 pkt. w ustawy o podatku akcyzowym nie zostało wprawdzie precyzyjnie zdefiniowane ustawowo, ale nie oznacza to, że przy ustalaniu tej kwoty można stosować automatycznie zasadę wyrażoną w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba mieć bowiem na uwadze wyraźne odrębności istniejące pomiędzy podatkiem od towarów i usług a podatkiem akcyzowym oraz brak jednoznacznej podstawy prawnej do korygowania podstawy opodatkowania w przypadku podatku akcyzowego na skutek różnicy powstałej pomiędzy ceną transakcyjną a ceną ostateczną sprzedanego samochodu. W ocenie Sądu zasadne jest przedstawione wyżej stanowisko organów podatkowych. Nie ma racji natomiast strona gdy wskazuje, że brak w ustawie wyraźnego zakazu dokonywania korekty podstawy opodatkowania po dokonaniu sprzedaży uprawnia do zadeklarowania podatku po uwzględnieniu korekt. W ocenie Sądu zakaz dokonywania takich korekt wynika z faktu, że żaden z przepisów prawa materialnego z zakresy podatku akcyzowego nie pozwala na takie działanie. Strona skarżąca wskazywała też, że prawidłowość obliczenia i zadeklarowania podatku akcyzowego miała wynikać z dwóch decyzji organu I instancji dotyczących rozliczenia podatku akcyzowego za sierpień 2005 i marzec 2006. Organ II instancji zasadnie wskazał w odpowiedzi na skargę na zakaz stosowania prostej analogii między odrębnymi sprawami podatkowymi. Wskazano ponadto na uchylenie w II instancji decyzji dotyczącej podatku za sierpień 2005 r. i ostateczne umorzenie postępowania w tym zakresie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Również decyzja dotycząca podatku za marzec 2006 r. została uchylona i umorzono postępowanie, gdyż opodatkowano sprzedaż zarejestrowanego samochodu osobowego. W przypadku obu decyzji istotą sprawy nie był przyjęty przez podatnika sposób rozliczania podatku akcyzowego za poszczególne okresy. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga była bezzasadna, wobec czego należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.