III SA/Po 191/13

Dnia 22 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2007 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 29.10.2012 r., na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18, art. 19, art. 79, art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), określił spółce A za wrzesień 2007 r. - zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w kwocie [...] zł - kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł - kwotę akcyzy po uwzględnieniu zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł - podatek należny do zapłaty w wysokości [...] zł. oraz stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2007 r. z dniem 24.10.2007 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Spółka A prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi i ciężarowymi na terytorium kraju. Naczelnik Urzędu Celnego objął kontrolą dokonywany przez Spółkę obrót samochodami w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 28 lutego 2009 r. za poszczególne miesiące ww okresu, zakończoną wydaniem Protokołu kontroli z dnia 27 lutego 2012 r. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 23 maja 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku akcyzowego należnego za poszczególne miesiące rozliczeniowe, w tym za miesiąc wrzesień 2007 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju. Organ ustalił, że spółka dokonywała zakupu samochodów wyłącznie od firmy B w W. Spółka składała w UC w P. deklaracje AKC – 3 wraz z informacjami o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC – 3/E. Organ zakwestionował prawidłowość deklaracji i rozliczenie podatku akcyzowego z uwagi na błędne w ocenie organu: - wykazanie jako czynności podlegającej opodatkowaniu tzw. sprzedaży wewnętrznej udokumentowanej fakturami sprzedaży VAT, dotyczącymi zarejestrowanych "samochodów testowych" z kwotą akcyzy "naliczonej" równą akcyzie wynikającej z faktury zakupu samochodów, którą ujmowano jednocześnie w deklaracji w zwolnieniach i pomniejszeniach, - odniesienie do miesiąca września 2007 r. korekty akcyzy o kwotę [...] zł związanej ze stwierdzonym uszkodzeniem samochodu toyota corolla sprzedanego w sierpniu 2007 r., - wystawienie faktur korygujących do faktury pierwotnej w przypadku rezygnacji klientów z zakupionych pojazdów (lexus IS 250 D, toyota aygo, lexus IS 220D, toyota RAV4) i uznania przez podatnika, że ponowna sprzedaż tego samego pojazdu powoduje powstanie ponownego obowiązku podatkowego, - zaklasyfikowanie dziewięciu samochodów osobowych toyota yaris jako samochodów ciężarowych, nie objętych podatkiem akcyzowym. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi błędy w ustaleniach dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i błędy w uzasadnieniu prawnym decyzji. Przedstawiono zastosowany przez Spółkę sposób rozliczania podatku akcyzowego, polegający na tym, że w momencie zakupu dokonywano pomniejszenia należnego podatku akcyzowego przez ujęcie w deklaracjach AKC – 3 w zwolnieniach i pomniejszeniach, kwot podatku wskazanych w fakturach zakupu samochodów, traktując je, analogicznie jak w przypadku podatku VAT, jako naliczony podatek akcyzowy. Po dokonaniu rejestracji pojazdów wystawiano fakturę VAT sprzedaży wewnętrznej z wyliczonym należnym podatkiem akcyzowym, zwiększającym zobowiązanie w podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy. Rozwiązanie to nie skutkuje żadnymi rozbieżnościami w stosunku do przyjętego przez UC w P. ale tylko w takim przypadku, gdy rejestracja pojazdu następowała w tym samym okresie rozliczeniowym. Często jednak decyzję o rejestracji pojazdu i przekwalifikowaniu go z pojazdu ekspozycyjnego na pojazd demonstracyjny dokonywano w innym, przyszłym okresie. Przyjęte przez spółkę rozwiązanie zapobiegało konieczności dokonywania ciągłych korekt podatku akcyzowego. Nie rodziło ono skutków w postaci uszczuplenia w podatku akcyzowym gdyż w jednym miesiącu mogło to być zaniżenie ale w innym zawyżenie podatku. Strona zgodziła się ze stanowiskiem organu i korektą podatku naliczonego i należnego dotyczącego pojazdów zakupionych i zarejestrowanych w miesiącu wrześniu 2007 r. Zakwestionowała sposób rozliczenia podatku związanego za sprzedażą pojazdów osobowych: toyota corolla, lexus (2x), toyota aygo i toyota RAV 4, o podanych w odwołaniu numerach nadwozia bowiem w ich przypadku organ nie uwzględnił faktur korygujących VAT, wystawionych z uwagi na zmianę ceny (samochód toyota corolla) lub zmianę nabywcy i ceny po rezygnacji z zakupu przez pierwotnego klienta (w przypadku pozostałych wymienionych wyżej samochodów). Zdaniem skarżącej art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., wskazując co jest podstawą opodatkowania, nie zawiera zakazu możliwości korekty kwoty należnej z tytułu sprzedaży, w związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu sprzedaży jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dopuszczalne jest wobec tego zadeklarowanie podatku po uwzględnieniu korekty, wynikającej ze zmiany kwoty należnej z tytułu sprzedaży pojazdu przed jego pierwszą rejestracją. Kolejny zarzut dotyczył błędnego zakwalifikowania dziewięciu sztuk samochodów toyota yaris jako samochodów osobowych zamiast przyjętej przez skarżącą klasyfikacji jako samochodów ciężarowych i w konsekwencji nie zadeklarowaniu i nie zapłaceniu podatku akcyzowego. Do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów w układzie PKWiU, a nie zasady klasyfikowania z Nomenklatury Scalonej (stosowanej wobec nabycia wewnątrzwspólnotowego). W sprawie winno mieć zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a nie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Stosowane przez organ Wyjaśnienia do Taryfy Celnej winny mieć zastosowanie jedynie do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazano na różnice w brzmieniu grupowania PKWiU 34.10.2 i opisu pozycji kodu CN 8703. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że strona wykazała w deklaracji podatkowej za wrzesień 2007 r. podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, a według organu I instancji podatek ten wynosił [...] zł. Zdaniem organu II instancji różnica ta spowodowana była kilkoma przyczynami. Po pierwsze wystawieniem przez podatnika tzw. faktur wewnętrznych w związku z rejestracją pojazdu, w wyniku czego podatnik uwzględnił w przedmiotowej deklaracji kwotę akcyzy wykazaną w fakturach zakupu VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Kwestionując sposób działania podatnika w uzasadnieniu swej decyzji organ I instancji podkreślił, że rejestracja pojazdów jak również późniejsze wystawienie faktur wewnętrznych z kwotą akcyzy naliczonej, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, a więc błędne było uwzględnienie wyżej wymienionych kwot w deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2007 r. W pełni podzielając ten pogląd organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pojazdy objęte wyżej wymienionymi fakturami zakupu zostały zarejestrowane w miesiącu wrześniu 2007 r., otrzymując tablice rejestracyjne o numerze rejestracyjnym [...],[...],[...],[...],[...],[...]. Z treści art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a stosownie do brzmienia ust. 2 pkt 1 tego artykułu, podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W świetle jednoznacznego brzmienia przywołanych przepisów nie ulega wątpliwości, że Strona w deklaracji z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2007 r. w sposób nieuprawniony wykazała akcyzy w wysokościach [...] zł, [...],[...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Dotyczyły one bowiem samochodów osobowych, które w wyniku ich rejestracji w 2007 r., utraciły podstawę prawną i faktyczną podlegania obowiązkowi podatkowemu w akcyzie - sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. Zasadnie zatem organ I instancji nie uwzględnił tych kwot obliczając podatek akcyzowy za wrzesień 2007r. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił co do przyjętych przez stronę w rozliczeniu za wrzesień 2007r. zwolnień i pomniejszeń od samochodów osobowych zakupionych przez stronę na podstawie faktur zakupu o numerach: [...],[...],[...], a następnie zarejestrowanych przed ich sprzedażą, że nie ulega wątpliwości, że pojazdy te zostały zakupione przez stronę na terenie kraju od firmy B w W., a następnie zarejestrowane, uzyskując numery rejestracyjne: [...],[...],[...]. Zgodnie z brzmieniem art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty akcyzy (należnej) o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu pojazdu (naliczonej) musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną tego pojazdu. W realiach niniejszej sprawy sprzedażą opodatkowaną, która uprawniałaby Stronę do obniżenia kwoty podatku akcyzowego, byłaby sprzedaż tych pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, gdyż to właśnie z tą czynnością ustawa o podatku akcyzowym wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem żaden z wyżej wymienionych pojazdów nie został sprzedany przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, wszystkie bowiem zostały wcześniej przez stronę zarejestrowane. Podatnik nie miał zatem prawa uwzględniać kwot akcyzy w wysokości [...] zł, [...] zł i [...] zł wykazanych przez sprzedawcę Spółkę A w wyżej wymienionych fakturach, jako przysługujące mu zwolnienia i pomniejszenia w miesiącu wrześniu 2007 r. Zatem organ I instancji prawidłowo w swej decyzji zmniejszył wykazaną przez podatnika w deklaracji podatkowej za miesiąc wrzesień 2007 r. kwotę zwolnień i pomniejszeń o [...] zł, określając ją w wysokości [...] zł. Druga przyczyna związana jest z nieprawidłowym wystawianiem lub rozliczaniem przez podatnika faktur korygujących, dotyczących sprzedaży samochodów marki Toyota Corolla o nr. nadwozia [...], Toyota Lexus o nr. nadwozia [...], Toyota Aygo o numerze nadwozia [...], Toyota Lexus IS 220D o numerze VIN [...] oraz Toyota RAV4 o numerze nadwozia [...] W przypadku sprzedaży 2 samochodów marki Toyota Lexus oraz samochodów marki Toyota Aygo i Toyota RAV4, podatnik w miesiącu wrześniu 2007 r. fakturami VAT Korekta nr [...] z dnia 21.09.2007 r., VAT Korekta nr [...] z dnia 20.09.2007 r., VAT Korekta nr [...] z dnia 25.09.2007 r. i VAT Korekta nr [...] z dnia 29.09.2007 r. dokonał korekty pierwotnej ceny ich sprzedaży brutto i naliczonych z tego tytułu podatków akcyzowych w kwotach odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. Następnie w tym samym miesiącu podatnik ponownie wystawił faktury na wyżej wymienione pojazdy, z tym jednak, że z uwagi na wykazaną w nich niższą cenę sprzedaży brutto zmniejszeniu uległy również wykazane w nich kwoty akcyzy, wynoszące odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł [...] zł. Organ wyjaśnił, że czynnością skutkującą koniecznością zadeklarowania akcyzy była pierwsza sprzedaż wyżej wymienionych samochodów, a więc sprzedaż na podstawie ponownie wystawionej faktury nie powodowała powstania ponownego zobowiązania podatkowego. Późniejsza rezygnacja klienta i zwrot tych pojazdów, nie uprawniały strony do wystawiania faktur korygujących, w których dokonała ona korekty zarówno kwot brutto sprzedaży jak i naliczonych z tego tytułu wspomnianych powyżej podatków akcyzowych, naliczonych z tytułu pierwszej ich sprzedaży. Dlatego też sprzedaż tych pojazdów na podstawie ponownie wystawionych faktur nie powodowała powstania nowego zobowiązania podatkowego. Organ wskazał na art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wiążący datę powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury – nie później niż w terminie 7 dni od daty wydania wyrobu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje natomiast regulacji z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku VAT, wprowadzającego możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Ustawodawca wyraził wobec tego brak możliwości dokonywania korekt kwoty należnej z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. Organ powołał się też w tym zakresie na uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13.06.2012 r. (III SA/Po 943/11). Natomiast w przypadku samochodu osobowego marki Toyota Corolla o numerze VIN [...], pojazd ten sprzedany został w sierpniu 2007 r. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 22.08.2007 r., w której wykazano kwotę brutto sprzedaży [...] zł i akcyzę w wysokości [...] zł. Jednak jak wynika z wyjaśnień podatnika, pojazd ten był uszkodzony, w związku z czym wystawiona została faktura korygująca VAT Korekta nr [...] z dnia 04.09.2007 r., na kwotę brutto [...] zł i podatek akcyzowy w wysokości [...] zł, a więc korygując pierwotną akcyzę o [...] zł. W ocenie organu I instancji korekta ta dotyczyła faktury dokumentującej transakcję sprzedaży dokonaną w sierpniu 2007 r., a więc jej skorygowanie w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2007 r. o kwotę [...] zł było nieprawidłowe. W zakresie klasyfikacji pojazdów toyota yaris organ II instancji ustalił, że pojazdy te zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo przez firmę B w W. jako pojazdy osobowe z kategorią M1, a następnie po dokonaniu wymaganych zmian uzyskały w kraju świadectwo homologacji typu pojazdu wydane przez Ministra Infrastruktury, w którym zaliczono je do kategorii N1 - samochody ciężarowe. W myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym pojazdy klasyfikowane do kodu CN 8704 nie podlegają akcyzie, a więc strona sprzedając ww. samochody w kraju przed ich pierwszą rejestracją i dokonując rozliczenia podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2007 r. nie naliczyła z tego tytułu podatku akcyzowego. Organ II instancji w pełni podzielił pogląd, że dokonane w tych pojazdach modyfikacje miały na celu spełnienie przez nie wymagań homologacyjnych umożliwiających wykorzystywanie ich jako samochody ciężarowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Przeróbki te nie wpłynęły jednak na zmianę ich zasadniczego przeznaczenia jako pojazdów osobowych, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Jako osobowe pojazdy te podlegały opodatkowaniu akcyzą z tytułu ich sprzedaży przed rejestracją na terytorium kraju, a ponieważ strona obowiązku tego nie dopełniła, organ I instancji postąpił właściwie ujmując w zobowiązaniu podatkowym za miesiąc wrzesień 2007 r. należne z tego tytułu akcyzy w wysokościach: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, uwzględniając jednocześnie uprawnienie podatnika do obniżenia tych kwot o akcyzy: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł, uiszczone z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych pojazdów. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wyjaśnił, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów są to pojazdy osobowe. Bez znaczenia jest przy tym homologacja pojazdu, nie mająca wiążącego charakteru dla celów poboru podatku. W kwestii rozporządzenia RM z 18.03.1997 r. w sprawie PKWiU oraz rozporządzenia RM z 6.04.2004 r. w sprawie PKWiU organ podkreślił, że oba akty odwoływały się do Nomenklatury Scalonej. Dokonywanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym PKWiU musi być wobec tego oparte o Nomenklaturę Scaloną i Ogólne Reguły Interpretacyjne oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Zastosowanie przez organ I instancji obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej było uzasadnione. Skoro bowiem rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w zakresie metodyki klasyfikacji odwołuje się do Nomenklatury Scalonej, której elementem jest Taryfa celna, to organ I instancji zasadnie skorzystał w procesie wykładni tej nomenklatury, z zawartych w tym obwieszczeniu wyjaśnień do Taryfy celnej. Zgodnie z treścią tego aktu jego celem jest zapewnienie właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy celnej, i w takim też celu posłużył się nim organ I instancji w procesie orzekania. Kwestionując dokonaną przez organ I instancji klasyfikację samochodów toyota yaris jako samochody osobowe, strona podkreśliła, że brzmienie grupowania PKWiU 34.10.2 różni się od opisu kodu CN. Organ odwoławczy podkreślił, że metodyka klasyfikacji konkretnego pojazdu w układzie PKWiN oparta jest na klasyfikacjach i nomenklaturach międzynarodowych w tym, m. in. na Nomenklaturze Scalonej (CN), czy też na stanowiącej jej rozwinięcie Polskiej Nomenklaturze Scalonej (PCN). Ponadto przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w "Uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN" oraz Ogólnymi regułami interpretacji PCN. Tak więc chociaż opis wyrobu w pkt 59 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie grupowania PKWiU, ogranicza się do sformułowania "samochód osobowy", to mając na względzie zasady metodyki klasyfikacji określone w obu rozporządzeniach Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, organ celny ustalając, czy w konkretnym przypadku jest to faktycznie tego rodzaju pojazd, upoważniony był do zastosowania w tym celu Nomenklatury Scalonej, Ogólnych reguł jej interpretacji i Not wyjaśniających. Z powyższego wynika, że nie ma bezpośredniego związku pomiędzy uzyskaniem przez pojazd homologacji na samochód ciężarowy, a grupowaniem pojazdu wg klasyfikacji PKWiU do poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym - "samochód osobowy". Innymi słowy pojazd, który w myśl przepisów homologacyjnych spełnia kryteria pojazdu ciężarowego, według kryteriów klasyfikacyjnych stosowanych na gruncie przepisów akcyzowych może być pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Sytuacja taka jest możliwa ponieważ obie te procedury służą zupełnie innym celom, posługują się całkowicie odmiennymi kryteriami, określonymi w różnych aktach prawnych regulujących całkowicie odmienne sfery administracji - podatkową z jednej strony oraz bezpieczeństwa w ruchu drogowym z drugiej. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że ostatecznie kwota akcyzy po uwzględnieniu zwolnień i pomniejszeń, a tym samym podatek należny do zapłaty w miesiącu wrześniu 2007 wynosi [...] zł. Zważywszy jednak, iż w omawianym okresie rozliczeniowym podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie o [...] zł wyższej od podatku wyliczonego przez organ I instancji, a kwotę zwolnień i pomniejszeń większą o [...] zł od wyliczonej przez organ I instancji, to prawidłowo stwierdzono nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2007 r. w wysokości [...] zł. Odnosząc się do wyjaśnień, iż przyjęty przez stronę sposób rozliczeń zapobiegał konieczności dokonywania uciążliwych korekt deklaracji podatkowych, organ zauważył, że w żadnym okresie rozliczeniowym spółka A nie dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu związanej z obrotem spornymi pojazdami. Wbrew metodologii zastosowanej przez stronę, sam zakup pojazdu nie rodzi jeszcze uprawnienia do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o kwotę naliczonej z tego tytułu akcyzy. Dopiero ewentualna jego późniejsza sprzedaż przed rejestracją w kraju stanowić może podstawę do takiego pomniejszenia. Natomiast dokonanie przez stronę rejestracji pojazdów spowodowało, że w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przestały one podlegać akcyzie, a jednocześnie ich ewentualna późniejsza sprzedaż nie była już sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu art. 79 wspomnianej ustawy i stosownie do dyspozycji tego przepisu, podatnik nie miał prawa do obniżenia akcyzy o kwotę zapłaconą przy jego nabyciu. Tak więc działanie strony nie tylko było niezgodne z prawem, ale wbrew jej oczekiwaniom skomplikowało rozliczanie przez nią podatku akcyzowego zamiast je uprościć. Deklaracja dla podatku akcyzowego powinna stanowić odzwierciedlenie stanu faktycznego dotyczącego dokonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w okresach miesięcznych. Uregulowanie zasad opodatkowania i rozliczania podatku akcyzowego w formie norm prawa powszechnie obowiązującego zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, pozbawiło podatnika swobody w doborze metod jego rozliczania, w tym także w oparciu o zasady właściwe dla innych rodzajów podatków (np. podatku VAT). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona powtórzyła generalnie zarzuty podniesione w odwołaniu, wyjaśniając sposób rozliczania podatku akcyzowego. Jego prawidłowości miały też dowodzić dwie decyzje organu I instancji dotyczące rozliczenia podatku akcyzowego za sierpień 2005 i marzec 2006. Zakwestionowano stanowisko organów w zakresie rozliczenia podatku za przedmiotowe pojazdy toyota lexus, toyota aygo, toyota corolla, toyota RAV 4 i toyota yaris. Strona powołała się na możliwość zmiany ceny pojazdu po wystawieniu pierwotnej faktury jego zakupu, co wynikać ma z norm prawa podatkowego i prawa cywilnego. Według Strony przepis art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera zakazu korygowania podstawy opodatkowania (np. z powodu podania pomyłkowych danych na fakturze). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powołując się na uzasadnienie swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy stwierdził, że zaskarżona decyzja organu II instancji i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. Spór między organami i stroną skarżącą w niniejszej sprawie wynikł z rozbieżności pomiędzy podatkiem akcyzowym zadeklarowanym przez spółkę w deklaracji AKC-3 złożonej za wrzesień 2007 roku, a wysokością należnego podatku akcyzowego za ten okres ustaloną przez organ. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca – Spółka A prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi i ciężarowymi na terytorium kraju. Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), obowiązującej do dnia 28 lutego 2008 r., zwaną dalej u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlegała m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl ust. 2 podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (ust. 3 pkt 1). Należy również wskazać, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy a zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Z powyższych uregulowań wynika, że deklaracja dla podatku akcyzowego powinna odzwierciedlać stan faktyczny dotyczący dokonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w okresach miesięcznych i każdy podatnik zobowiązany jest przestrzegać określonych przepisami zasad opodatkowania i rozliczania podatku akcyzowego. W związku z treścią powołanych przepisów trafnie wskazały organy podatkowe, że złożona przez podatnika deklaracja za wrzesień 2007 r. i zastosowany w niej sposób rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych były nieprawidłowe w zakresie w jakim uwzględniały podatek akcyzowy od samochodów osobowych już zarejestrowanych (na wniosek podatnika) i ujmowały w pomniejszeniach i zwolnieniach akcyzę od takich samochodów, wynikającą z faktur zakupu VAT. W szczególności wskazać należy, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych opodatkowaniu podlega wyłącznie sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju a tym samym nie podlega sprzedaż samochodu już zarejestrowanego. Nieprawidłowe było zatem ujęcie w deklaracjach podatkowych i rozliczanie akcyzy od samochodów przeznaczonych do jazdy testowej, nie sprzedanych ani też nie objętych innymi czynnościami zrównanymi przez ustawodawcę ze sprzedażą (w art. 4 ust. 2 u.p.a.), dla których wystawiono faktury wewnętrzne i to już po dacie rejestracji pojazdów. Trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe na przepis art. 79 u.p.a., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, wskazując jednak, że choć prawo do obniżenia akcyzy przysługuje mu już w miesiącu zapłaty tej akcyzy, to jednak jest ono związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem jeśli taka sprzedaż nie miała miejsca to niezgodna z przepisami była praktyka podatnika, polegająca na wystawieniu faktur wewnętrznych w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych w celu skorzystania z możliwości odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu. Organy podatkowe obu instancji wskazały ponadto w decyzjach, że strona niezasadnie wystawiła lub rozliczyła faktury korygujące dotyczące sprzedaży samochodów toyota corolla, 2 pojazdów toyota lexus, toyota aygo oraz samochodu toyota RAV4. Zdaniem Sądu stanowisko organów w tej kwestii również należy uznać za prawidłowe. W przypadku samochodu toyota corolla podatnik dokonał korekty jej pierwotnej ceny sprzedaży i naliczonego z tego tytułu podatku z uwagi na istniejące już w dniu sprzedaży pojazdu uszkodzenie powodujące zmniejszenie jego wartości. Przysługująca nabywcy obniżka ceny uzasadniała korektę deklaracji z sierpnia 2007 r., bowiem w tym miesiącu miała miejsce sprzedaż i wykazanie podatku akcyzowego, zatem ujęcie korekty ceny i podatku w z tego tytułu w deklaracji za wrzesień było nieprawidłowe, gdyż naruszało wynikającą z art. 18 u.p.a. zasadę, że w składanych deklaracjach podatnicy są zobowiązani do wykazywania wszystkich kwot podatku akcyzowego należnego z tytułu transakcji, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w danym miesiącu. W odniesieniu do 2 pojazdów toyota lexus, toyota aygo oraz samochodu toyota RAV4 trafnie uznały organy podatkowe, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała pierwsza sprzedaż tych pojazdów. Z powołanego wyżej przepisu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją. Z kolei z art. 80 ust. 3 pkt. 1 u.p.a. wynika, że data powstania obowiązku podatkowego jest związana z chwilą wystawienia faktury – powstaje on nie później niż w terminie 7 dni od daty wydania wyrobu. W myśl art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie zawierała jednak definicji sprzedaży, a jedynie w art. 4 ust. 2 wymieniała czynności zrównane przez ustawę ze sprzedażą. Sprzedaż unormowana została w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który określa ją jako umowę, w której jedna strona zobowiązuje się przenieść własność rzeczy i wydać ją drugiej stronie, a ta z kolei zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić stosowną cenę. Przedmiotem umowy sprzedaży jest zatem przeniesienie prawa, jest to umowa dwustronnie zobowiązująca (sprzedawca jest zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego a kupujący jest zobowiązany do zapłacenia umówionej ceny). Umowa ma przy tym charakter umowy konsensualnej – objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzą do skutku na mocy samego złożenia oświadczenia woli przez strony umowy. Ważność umowy zależy zatem od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy zapłata ceny są już zdarzeniami będącym wyłącznie przejawami wykonania umowy. Dokumentem rozliczeniowym określającym cenę, jakiej sprzedawca ma prawo się domagać jest faktura (zob. m. in. Z. Gawlik, komentarz do art. 535 Kodeksu cywilnego, Lex 2013). Z tego względu należało w ocenie Sądu uznać, że faktura dokumentująca umowę sprzedaży pojazdów toyota wywoływała określone skutki w zakresie prawa cywilnego (niezależnie od późniejszego odstąpienia klienta od uiszczenia ceny i odebrania pojazdu) oraz w sferze prawa podatkowego, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w ściśle określonej wysokości. Nie było wobec tego podstaw zdaniem Sądu do wystawiania faktury korygującej w zakresie sprzedaży przedmiotowych pojazdów toyota. W konsekwencji również kolejna sprzedaż zwróconych samochodów do sprzedawcy (lub nieodebranych wskutek odstąpienia od umowy) nie będzie pociągać za sobą ponownego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, pod warunkiem iż przy pierwszej dostawie dostawca dokonał zapłaty akcyzy w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Organy podatkowe wskazały ponadto na brak możliwości korygowania podstawy opodatkowania po dokonaniu sprzedaży o kwoty rabatów, upustów oraz innych przypadków, w których cena sprzedanego wyrobu uległa zmniejszeniu po dokonaniu dostawy bowiem ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje regulacji analogicznej do wynikającej z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. , Nr 177, poz.1054 ze zm. ), wprowadzającego możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Ustawodawca wyraził wobec tego w sposób wyraźny brak możliwości dokonywania korekt kwoty należnej z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. Organ powołał się też w tym zakresie na uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13.06.2012 r., sygn. akt III SA/Po 943/11. Podobny pogląd wyrażony został w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29.02.2012 r., sygn. akt III SA/Po 944/11. Stwierdzono w nim, że brak jest generalnie podstaw prawnych do korygowania podstawy opodatkowania na skutek powstania różnicy pomiędzy ceną transakcyjną (podaną pierwotnie w fakturze sprzedaży VAT) i ceną ostatecznie uiszczoną przez nabywcę. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży z art. 10 ust. 1 pkt. w ustawy o podatku akcyzowym nie zostało wprawdzie precyzyjnie zdefiniowane ustawowo, ale nie oznacza to, że przy ustalaniu tej kwoty można stosować automatycznie zasadę wyrażoną w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba mieć bowiem na uwadze wyraźne odrębności istniejące pomiędzy podatkiem od towarów i usług a podatkiem akcyzowym oraz brak jednoznacznej podstawy prawnej do korygowania podstawy opodatkowania w przypadku podatku akcyzowego na skutek różnicy powstałej pomiędzy ceną transakcyjną a ceną ostateczną sprzedanego samochodu. W ocenie Sądu zasadne jest przedstawione wyżej stanowisko organów podatkowych. Nie ma racji natomiast strona gdy wskazuje, że brak w ustawie wyraźnego zakazu dokonywania korekty podstawy opodatkowania po dokonaniu sprzedaży uprawnia do zadeklarowania podatku po uwzględnieniu korekt. W ocenie Sądu zakaz dokonywania takich korekt wynika z faktu, że żaden z przepisy prawa materialnego z zakresy podatku akcyzowego nie pozwala na takie działanie. Niezasadne w ocenie Sądu są zarzuty Strony co do błędnej interpretacji i zastosowania art. 3 ust. 1 u.p.a. i w konsekwencji zaklasyfikowania samochodów marki Toyota Yaris jako samochodów osobowych. Stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji spornych samochodów ma więc PKWiU. W zaskarżonej decyzji prawidłowo zaklasyfikowano sporne samochody do grupowania 34.10.2 PKWiU – samochody osobowe, wykazując, że posiadają one cechy typowe dla samochodów osobowych. Słusznie przy tym organy uznały, że powyższego nie zmienia przedstawiona przez Stronę homologacja pojazdów jako ciężarowych. Dokument homologacji został wzięty pod uwagę jako jeden z dokumentów w sprawie, jednak wobec stwierdzenia ogólnych cech pojazdów typowych dla samochodów osobowych, określenie tych samochodów jako ciężarowych w przedstawionej homologacji - wydanej na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym, nie mogło mieć decydującego znaczenia na gruncie podatku akcyzowego. Należy przy tym podkreślić, że przedmiotowe samochody zostały wyprodukowane i nabyte wewnątrzwspólnotowo jako samochody osobowe, nie ulega w związku z tym wątpliwości, że w założeniu producenta – ze względu na wygląd i ogół cech tego samochodu, w tym szczególności cech konstrukcyjnych stanowią one typowe samochody osobowe, zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Natomiast po nabyciu spornych samochodów strona skarżąca dokonała przeróbek w tychże samochodach i na tej podstawie uzyskała dokument homologacji, w którym przedmiotowe samochody zostały określone jako ciężarowe. Jak słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, tenże dokument homologacji został wydany na podstawie odrębnej regulacji – przepisów Prawa o ruchu drogowym i na inne potrzeby (jest on istotny przede wszystkim w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu). Nie może zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji przedmiotowych samochodów na gruncie prawa podatkowego. W tym zakresie organy dokonują samodzielnej oceny, oczywiście z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w tym będących podstawą wydania dokumentu homologacji. W wyniku tej oceny organy prawidłowo uznały, że przeróbki przedmiotowych samochodów, które były podstawą wydania homologacji na samochody ciężarowe, oznaczały jedynie dostosowanie tych samochodów do zamierzonego korzystania z nich w określony sposób (tymczasowego przewożenia towarów), jednak nie zmieniły ich osobowego charakteru oraz zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób w świetle przepisów prawa podatkowego. Omawiane przeróbki polegały bowiem jedynie na zainstalowaniu przegrody pomiędzy przestrzenią towarową a osobową oraz zainstalowaniu podłogi i zaczepów do mocowania ładunku w przedziale towarowym. Miały one przy tym nietrwały i odwracalny charakter, o czym świadczy ustalenie dokonane przez organ I instancji w wyniku oględzin dwóch przykładowych samochodów z tej grupy, z których jeden ponownie otrzymał status samochodu osobowego. Oba samochody (zarówno posiadający homologację ciężarową, jak i posiadający homologację osobową) posiadają przy tym – jak ustalono w wyniku oględzin – cechy typowe dla samochodów osobowych i jednocześnie zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, w szczególności: - nadwozia typu hatchback, trzy lub pięcio-drzwiowe w całości przeszklone, - całe wnętrza pojazdów wyłożone są tapicerką typową dla aut osobowych, - kanapa dla przewozu osób w tylnej części pojazdu zamontowana w oryginalnych punktach mocowana (samochód zarejestrowany jako osobowy), oraz możliwości montażu takiej kanapy w samochodzie zarejestrowanym obecnie jako "ciężarowy", - pojazd zarejestrowany obecnie jako samochód osobowy posiada pasy bezpieczeństwa dla tylnego rzędu siedzeń, montowane w oryginalnych punktach, samochód w "wersji ciężarowej" posiada oryginalne miejsca montażu takich pasów. Wbrew zarzutom skargi, przy dokonywaniu klasyfikacji spornych pojazdów organ prawidłowo odwołał się również do Nomenklatury Scalonej (CN) oraz Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, ponieważ rozporządzenie w sprawie PKWiU zawiera odpowiednie powiązania z Nomenklaturą Scaloną, wskazując że PKWiU opiera się m.in. na Nomenklaturze Scalonej (CN). Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii powołanie się przez organ na rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), a nie z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), ponieważ oba rozporządzenia zawierają tożsamą treść grupowania PKWiU 34.10.2 ("samochody osobowe") oraz odwołują się do Nomenklatury Scalonej i w przypadku powołanego grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają powiązanie z kodem CN 8703 ("pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"). Natomiast przy ustalaniu właściwej pozycji CN – wbrew zarzutom skargi, należy kierować się także, jak słusznie uczyniły to organy w niniejszej sprawie - Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). W tym miejscu należy też zauważyć, że powołany przez Skarżącego wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08, Lex nr 404409) pomija powyżej wykazane powiązania PKWiU z Nomenklaturą Scaloną, dlatego w tym zakresie Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w tym wyroku. Niezależnie od powyższego należy ponadto stwierdzić, że w niniejszej sprawie zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do przyjęcia że sporne samochody Toyota Yaris posiadają cechy typowe dla samochodów osobowych w rozumieniu grupowania PKWiU 34.10.2 także bez odwoływania się do cech określonych dla kodu CN 8703. Przedmiotowe samochody kwalifikują się bowiem zarówno do grupowania PKWiU 34.10.2 – są to typowe samochody osobowe, jak i do kodu CN 8703 – są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Strona skarżąca wskazywała też, że prawidłowość obliczenia i zadeklarowania podatku akcyzowego miała wynikać z dwóch decyzji organu I instancji dotyczących rozliczenia podatku akcyzowego za sierpień 2005 i marzec 2006. Organ II instancji zasadnie wskazał w odpowiedzi na skargę na zakaz stosowania prostej analogii między odrębnymi sprawami podatkowymi. Wskazano ponadto na uchylenie w II instancji decyzji dotyczącej podatku za sierpień 2005 r. i ostateczne umorzenie postępowania w tym zakresie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Również decyzja dotycząca podatku za marzec 2006 r. została uchylona i umorzono postępowanie, gdyż opodatkowano sprzedaż zarejestrowanego samochodu osobowego. W przypadku obu decyzji istotą sprawy nie był przyjęty przez podatnika sposób rozliczania podatku akcyzowego za poszczególne okresy. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga była bezzasadna, wobec czego należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.