III SA/Wa 3484/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] września 2012 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko K. K. w zakresie ustalenia dochodu z tytułu zbycia – w celu umorzenia - udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżący podał, że razem z innymi osobami zamierza przystąpić do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"), do której wniesie aportem udziały w zagranicznej spółce kapitałowej. W zamian za ten aport Spółka wyda Skarżącemu udziały własne o określonej wartości nominalnej. Aport będzie spełniał przesłanki do uznania go za transakcję wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f.". Nie jest wykluczone, iż w przyszłości dojdzie do likwidacji Spółki. Wcześniej jednak jej wspólnicy będą prowadzić działalność w formie spółki jawnej, co odbyłoby się w drodze przekształcenia Spółki w spółkę jawną. Wskutek likwidacji tej spółki jawnej Skarżący otrzymałby część majątku likwidacyjnego w postaci zgromadzonych środków pieniężnych lub udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej oraz innych udziałów w krajowych i zagranicznych spółkach kapitałowych. Nie jest wykluczone, iż tak otrzymany majątek, w szczególności zaś udziały w zagranicznej spółce kapitałowej zostaną odkupione przez tę spółkę w celu umorzenia (odkup własny w celu umorzenia). Skarżący zapytał czy w przypadku odkupienia od niego przez zagraniczną spółkę kapitałową udziałów własnych w celu ich umorzenia (stanowiących składnik majątku otrzymanego w ramach likwidacji spółki jawnej) dochodem do opodatkowania po stronie Skarżącego będzie przychód ze sprzedaży pomniejszony o koszty nabycia tych udziałów odpowiadające wartości nominalnej udziałów w Spółce wydanych Skarżącemu w zamian za aport. Prezentując własne stanowisko Skarżący wskazał, że samo otrzymanie przez wspólnika wspomnianego majątku nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników tego majątku – w tym przypadku odkupu udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej przez tę spółkę w celu umorzenia. Skarżący zastrzegł jednocześnie, że przychód nie zostanie zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 14 ust. 3 pkt 12b) u.p.d.o.f., tj. sprzedaż udziałów przez Skarżącego nie zostanie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki jawnej. Skarżący zaznaczył jednak, że w sytuacji gdyby dokonał on sprzedaży tych udziałów przed upływem okresu sześcioletniego na rzecz zagranicznej spółki kapitałowej w celu ich umorzenia (odkup udziałów własnych w celu umorzenia), bądź w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, transakcja ta wiązać się będzie z powstaniem dochodu podatkowego, którego kalkulację reguluje art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Odwołując się do treści tego przepisu Skarżący stwierdził, że podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej otrzymanych w toku likwidacji spółki jawnej będzie przychód z ich odpłatnego zbycia pomniejszony o wydatki na ich nabycie poniesione przez spółkę jawną (a w praktyce - przez jej poprzedniczkę). Powyższe wynika z faktu, że transakcja przekształcenia Spółki w spółkę jawną objęta jest regulacją art. 93a § 2 pkt 1b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którą w przypadku spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka jawna wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przekształcanej. Powyższe oznacza, że należy cofnąć się do transakcji nabycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej przez Spółkę. Rozważając charakter prawny tego nabycia Skarżący wskazał, że transakcja ta będzie spełniać wszystkie warunki do uznania jej za tzw. "wymianę udziałów", o jakiej mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W rezultacie należy się odnieść do stosownych przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", regulujących zasady ustalania kosztu podatkowego w przypadku nabycia udziałów w ramach tzw. wymiany udziałów. Skarżący zwrócił uwagę na regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 8e) tej ustawy i wskazał, że nie stanowią kosztów podatkowych wydatki poniesione przez Spółkę przy wymianie udziałów (gdzie Skarżący wymienia udziały posiadane w zagranicznej spółce kapitałowej na nowo wydawane udziały Spółki). Niemniej wydatki te — w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej nowo wydanych udziałów własnych — stanowią koszt podatkowy w przypadku ich zbycia. Reasumując Skarżący stwierdził, że z uwagi na fakt, iż: - zbycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej dokona dopiero Skarżący, a nie Spółka, - przepis art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. nakazuje - przy określaniu wartości kosztów podatkowych dotyczących transakcji zbycia składników majątku otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej - odniesienie się do tzw. "historycznych" wydatków na nabycie tych składników, - przepis art. 93a § 2 pkt 1b) Ordynacji podatkowej przewiduje nabycie przez spółkę jawną po swym poprzedniku prawnym, legitymacji do "odziedziczenia" pewnych kosztów podatkowych, to zdaniem Skarżącego spełnione są wszystkie przesłanki do uznania, że w przypadku zbycia przez niego udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej jako transakcji zbycia składników majątku zlikwidowanej spółki jawnej — dochodem podatkowym Skarżącego jest różnica pomiędzy przychodem z takiej sprzedaży (ceną sprzedaży) a kosztem ich nabycia równym wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Skarżącego, która stanowi tzw. "historyczny" wydatek na nabycie sprzedawanych obecnie udziałów. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że otrzymanie przez podatnika – w wyniku likwidacji spółki osobowej - składników jej majątku nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych składników. Zastrzegł jednocześnie, że jeżeli przedmiotem tego zbycia będą udziały w spółkach posiadających osobowość prawną, otrzymany przychód nie będzie objęty zakresem art. 14 u.p.d.o.f. traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten należy bowiem zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Minister Finansów wyjaśnił następnie istotę umorzenia udziałów i stwierdził, że w przypadku zbycia udziałów spółki kapitałowej za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia, Skarżący uzyska dochód, który będzie opodatkowany, jak to wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie Minister Finansów zauważył, że zasady ustalania kosztów uzyskania tego przychodu uzależnione są od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. Minister Finansów przypomniał, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarżący stanie się właścicielem udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. Do majątku tejże spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udziały te nabyte natomiast zostały w ramach transakcji wymiany udziałów. Minister Finansów podkreślił, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów nie można pominąć faktu, że na gruncie u.p.d.o.f. do kosztów podatkowych podatnik zaliczyć może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Odwołując się do treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wskazał, że w przypadku wymiany udziałów (akcji) wartości tych udziałów (akcji) nie zalicza się do przychodów. W tej sytuacji ustalanie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów (akcji) otrzymanych w wyniku wymiany należy odnosić do wymienianych udziałów (akcji). Tym samym zdaniem Ministra Finansów za wydatek poniesiony przez Skarżącego nie można uznać wartości nominalnej udziałów wydanych mu przez spółkę z o.o. - w ramach wymiany - udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej. Tak więc kosztami uzyskania przychodów ze zbycia udziałów otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany są wydatki poniesione przez udziałowca na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił naruszenie: - art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, przekształcony podmiot (spółka jawna) w ramach sukcesji uniwersalnej wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przekształcanej, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której Skarżący w razie zbycia akcji w celu umorzenia otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej nie będzie uprawniony do rozliczenia tzw. "historycznych" kosztów uzyskania przychodów, tj. kosztów poniesionych przez Spółkę przekształcaną na nabycie akcji w zagranicznej spółce kapitałowej; - art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e) u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie, tj. przez uznanie, że przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia nie może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie tych akcji odpowiadające wartości nominalnej udziałów Spółki przekształcanej (spółki nabywającej) wydanych udziałowcom zagranicznej spółki kapitałowej w ramach tzw. transakcji "wymiany udziałów"; - art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez ich nieprawidłowe zastosowanie, tj. przez uznanie, iż dochód, przychód (oraz odpowiednio koszty uzyskania przychodów) ze zbycia w celu umorzenia papierów wartościowych ustala się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz odpowiednio art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w oderwaniu od przepisu art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., na podstawie którego dochód z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej otrzymanych w drodze likwidacji spółki osobowej, stanowi różnica pomiędzy przychodem a wydatkami poniesionymi przez Spółkę przekształcaną na nabycie akcji w zagranicznej spółce kapitałowej, a więc w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych tej Spółki; - art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego z naruszaniem zasady in dubio pro tributario dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia w zagranicznej spółce kapitałowej objętych przez spółkę nabywającą w ramach transakcji "wymiany udziałów"; - art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wyczerpującego uzasadnienia interpretacji. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko Skarżącego oparte na zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, sprowadzające się do konstatacji, że ustalenie dochodu z tytułu zbycia przez Skarżącego udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej powinno opierać się na zasadach określonych w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., gdyż uzyskany z tego tytułu przychód jest przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) tej ustawy, a więc przychodem z działalności gospodarczej. Minister Finansów stwierdził, że odpłatne zbycie ww. składników majątku, które otrzyma Skarżący w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Organ uznał, iż przychód uzyskany z tego typu transakcji stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z kapitałów pieniężnych oraz że dochody z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia podlegają co do zasady opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji, zdaniem Ministra finansów, dochód powinien być ustalony zgodnie z regulacją zawartą w art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który Skarżący może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały w spółce kapitałowej. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuacje zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Zupełnie niezrozumiałe są wywody Ministra Finansów dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych wobec oczywistej treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który wbrew stanowisku organu w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie. Ponieważ Skarżący nie wykluczał, iż sprzedaż udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej zastosowanie niewątpliwie znajduje też art. 17 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., który stanowi, iż dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. Ustawodawca w przytoczonym przepisie przewidział szczególną regulację prawną dla potrzeb ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, w związku z tym z pewnością zastosowania nie znajduje w takim przypadku wskazany przez Ministra Finansów art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Reasumując stwierdzić trzeba, że Minister Finansów błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. i w związku z tym niezasadnie pominął regulację zawartą w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., czego naturalną konsekwencją jest zajęcie nieprawidłowego stanowisko. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone, w szczególności rozważyć ją na gruncie niezasadnie pominiętych ww. przepisów. Wyjaśnić jeszcze trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), orzeczono jak w sentencji.