III SA/Wa 3040/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2013 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Dom Maklerski Banku [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") w dniu 25 kwietnia 2012 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej jako: "VAT") w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dokonywanego obrotu. W przedmiotowym wniosku Strona opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że wykonuje działalność maklerską w zakresie określonym w art. 69 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384; dalej jako: "ustawa o obrocie instrumentami finansowymi"). Od dnia 1 stycznia 2011 r. w ramach prowadzonej działalności Strona zawiera transakcje kupna i sprzedaży papierów wartościowych (akcji), które są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. w W. Skarżąca podkreśliła, iż zawiera ww. transakcje występując na rynku regulowanym jako inwestor, tzn. dokonuje transakcji nabycia lub sprzedaży papierów wartościowych we własnym imieniu i na własny rachunek. Opisywane transakcje, wykonywane przez Stronę jako inwestora, są realizowane przez nią w celu osiągnięcia zysku, rozumianego jako dodatnia różnica pomiędzy wartością sprzedaży danych papierów wartościowych a ceną ich zakupu, zrealizowaną na danej transakcji sprzedaży. Strona ponadto wyjaśniła, że w niektórych przypadkach na podstawie umowy wiążącej ją z podmiotem notowanym na giełdzie, realizuje transakcje kupna i sprzedaży papierów wartościowych działając jako animator. Dokonywanie transakcji w ramach funkcji animatora emitenta charakteryzuje się tym, że Stronę wiąże umowa z emitentem danego papieru wartościowego, zgodnie z którą Skarżąca jest zazwyczaj zobowiązana do wystawiania na własny rachunek odpowiedniego wolumenu zleceń kupna i sprzedaży papierów wartościowych. W związku z wystawianiem przez Stronę zleceń we własnym imieniu i na własnych rachunek, zysk zrealizowany z tytułu transakcji zawieranych w ramach pełnienia funkcji animatora emitenta stanowi dochód Skarżącej. Ponadto pełnienie funkcji animatora wiąże się z otrzymywaniem przez Stronę określonego w umowie wynagrodzenia od emitenta, które jest jej należne niezależnie od zysku zrealizowanego na transakcjach. Skarżąca podkreśliła, że opisane transakcje będą realizowane przez nią również w przyszłości. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie czy w odniesieniu do transakcji kupna i sprzedaży akcji notowanych na rynku regulowanym, podstawą opodatkowania VAT (obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a jednocześnie wartością którą należy uwzględnić przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, jest łączny wynik na transakcjach zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że w odniesieniu do transakcji dokonywanych na akcjach notowanych na rynku regulowanym, za wynagrodzenie (obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) należy uznać wynik uzyskany na transakcjach dokonanych w danym okresie rozliczeniowym, czyli różnica pomiędzy ceną sprzedaży papierów wartościowych a ceną ich zakupu. Skarżąca wskazała, że ustalając zysk za dany okres rozliczeniowy powinna obliczyć łączny wynik wszystkich transakcji dotyczących akcji, dokonanych w danym okresie. Swoje stanowisko oparła przede wszystkim na orzeczeniach TSUE w sprawach C-172/96 (First National Bank o Chicago) oraz C-38/93 (Glawe), a także na wyrokach sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. W ocenie Strony zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-172/96, jej wynagrodzenie powinno być ustalane jako wynik obliczony na podstawie wyników wszystkich transakcji sprzedaży akcji dokonanych w danym okresie rozliczeniowym. Zatem przy obliczaniu wynagrodzenia (zysku) za dany okres rozliczeniowy powinna uwzględniać zarówno sprzedaż akcji z zyskiem, jak również transakcje sprzedaży akcji, które wiązały się ze stratą. Odnosząc się do wyroku TSUE z dnia 5 maja 1994 r. C-38/93 (Glawe) Skarżąca podkreśliła, iż potwierdził on zasadność określania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem nie tylko transakcji zakończonych zyskiem, ale także tych, które zostały zakończone stratą. Ponadto Strona wskazując na wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wa 1471/08 podniosła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest jednolity pogląd, zgodnie z którym podstawę opodatkowania z tytułu transakcji zawieranych na papierach wartościowych stanowi dodatni wynik osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym. W dalszej części Skarżąca podkreśliła, że przedstawione powyżej stanowisko TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydanych dotychczas przez organy podatkowe. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że w przypadku transakcji dotyczących kupna i sprzedaży akcji, realizowanych przez Stronę, jej wynagrodzeniem jest zysk osiągnięty na danej transakcji. Zdaniem organu tak wyliczone wynagrodzenie, pomniejszone o kwotę podatku należnego stanowi obrót i winno zostać wykazane w podstawie opodatkowania. Organ stwierdził, iż do prawidłowego wyliczenia wynagrodzenia pod uwagę należy brać - wbrew stanowisku Skarżącej - tylko te transakcje, na których osiągnięto zysk - otrzymano wynagrodzenie. Ponadto podkreślił, że kwota tak wyliczonego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym powinna być liczona dla każdej transakcji oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym Strona powinna wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia. W ocenie organu nieprawidłowe jest zatem, co sugeruje Strona, ustalanie wynagrodzenia (obrotu) jako łączny wynik wszystkich transakcji dokonanych w danym okresie. W związku z powyższym organ stwierdził, że przyjmując metodę liczenia obrotu proponowaną przez Stronę, nie wykazałaby ona w danym okresie rozliczeniowym żadnego obrotu, gdyż łączny wynik uzyskany na dokonanych transakcjach może być stratą dla Skarżącej, gdy tymczasem z części zawartych transakcji Strona w rzeczywistości osiągnęła zysk (obrót). Zdaniem organu proponowana przez Skarżącą metoda liczenia obrotu jest niewłaściwa i może powodować zniekształcenia rzeczywistej kwoty obrotu osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym. W dalszej części organ stwierdził, że skoro w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, to w przypadku transakcji kupna - sprzedaży akcji notowanych na rynku regulowanym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (obrót) stanowić będzie kwota należna (zysk) z tytułu zrealizowania danej transakcji, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Tym samym w analizowanym przypadku, w ujęciu miesięcznym podstawą opodatkowania z tytułu realizowanych przez Stronę transakcji kupna i sprzedaży akcji notowanych na rynku regulowanym jest suma kwot należnych z pojedynczych transakcji zrealizowanych w danym miesiącu pomniejszonych o kwotę należnego podatku. W ocenie organu w przypadku, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, Skarżąca powinna uwzględniać sumę kwot należnych (zysków) z poszczególnych transakcji zrealizowanych w danym miesiącu, pomniejszonych o kwotę należnego podatku. Tym samym obrót roczny wyliczony dla współczynnika proporcji VAT powinien być ustalany jako suma miesięcznych zysków z tytułu zrealizowanych transakcji pomniejszonych o kwotę należnego podatku. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 28 września 2012 r. wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 29 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przypadku transakcji kupna i sprzedaży akcji notowanych na rynku regulowanym, podstawę opodatkowania będzie stanowić jedynie "dodatni obrót", czyli suma zysków z pojedynczych transakcji; 2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowych wydawanych w podobnych stanach faktycznych. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Strona podniosła, iż w jej rozumieniu wynagrodzenie to wynik uzyskany na transakcjach dokonanych w danym okresie rozliczeniowym, czyli różnica pomiędzy ceną sprzedaży papierów wartościowych a ceną ich zakupu. Jej zdaniem wskazanie przez organ, że podstawą opodatkowania jest jedynie "dodatni obrót", czyli suma zysków z pojedynczych transakcji kupna i sprzedaży akcji notowanych na rynku regulowanym oznacza, że podstawa opodatkowania deklarowana przez nią nie może uwzględniać wyniku na transakcjach, które zakończyły się dla niej stratą. W ocenie Skarżącej takie stanowisko organu nie jest zgodne z art. 29 ustawy o VAT. Strona biorąc pod uwagę specyfikę transakcji dotyczących akcji notowanych na rynku regulowanym, uznała, że jej wynagrodzeniem jest łączny wynik realizowany na wszystkich transakcjach. Jej zdaniem podstawą opodatkowania tych transakcji, uwzględnianą dla celów rozliczenia VAT, powinien być wynik na transakcjach, czyli różnica między ceną sprzedaży papierów wartościowych a ceną ich zakupu, osiągniętą przez nią w danym okresie rozliczeniowym. W ocenie Skarżącej nieuwzględnienie strat prze nią ponoszonych na działalności związanej z obrotem papierami wartościowymi powodowałoby istotne zniekształcenie podstawy opodatkowania VAT. Wartość ta byłaby bowiem znacznie wyższa niż wynagrodzenie (zysk) uzyskany przez nią z tytułu obrotu papierami wartościowymi w danym okresie. Skarżąca podniosła, że wskazana przez organ metoda obliczania podstawy opodatkowania, polegająca na nieuwzględnieniu strat osiąganych na niektórych transakcjach, jest więc niezgodna z zasadą neutralności, jako że prowadzi do zawyżenia wartości obrotu zwolnionego z VAT. Skarżąca ponadto zwróciła uwagę, że metoda zaproponowana przez organ jest niemożliwa do realizacji w praktyce. Z uwagi na fakt, że Strona oblicza cenę nabycia sprzedawanych papierów wartościowych metodą średniej ważonej, może się zdarzyć, że ustalony przez nią jednostkowy koszt nabycia papieru wartościowego jest inny niż jakakolwiek jednostkowa cena, po której dany papier wartościowy był nabywany. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej zastosowanie metody polegającej na obliczaniu zysku realizowanego przez nią odrębnie dla każdej transakcji i na tej podstawie ustalanie podstawy opodatkowania nie jest uzasadnione. Strona podkreśliła także, że organ nie odniósł się w całości do argumentacji prawnej zaprezentowanej przez nią, a w szczególności nie przedstawił swojego stanowiska w odniesieniu do argumentów zaprezentowanych w wyrokach TSUE w sprawach C-172/98 oraz C-38/93 oraz wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1471/08 a także do żadnej z przywołanych interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a.. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 14 c §§ 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisów powyższych wynika wyraźnie, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje Ministra Finansów zarówno do oceny tego stanowiska jak i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta nie może być fragmentaryczna, lecz winna w sposób wyczerpujący odnieść się do stanowiska wnioskodawcy wskazując stanowisko prawidłowe. W ocenie Sądu interpretacja indywidualna będąca przedmiotem rozpatrywanej skargi spełnia kryteria wskazane w powyższych przepisach. Nie może stanowić zarzutu fakt, iż organ w inny sposób niż uczynił to Skarżący zinterpretował przepisy materialnego prawa podatkowego kierując się przede wszystkim ich wykładnią literalną. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia konkretyzacji przedmiotu opodatkowania usług finansowych w zakresie obrotu papierami wartościowymi (akcjami) w postaci podstawy ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług. zdaniem Skarżącego podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia tych usług stanowi kwota rzeczywistego wynagrodzenia za świadczoną usługę, tj. wynik uzyskany przez podatnika na działalności w tym zakresie, uzyskany w danym okresie rozliczeniowym, czego potwierdzeniem w ocenie Strony jest w szczególności wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 14 lipca 1998r. w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago. Natomiast organ nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Skarżącego uznał, iż kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym powinna być liczona dla każdego kontraktu oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym Skarżący powinien wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia. Nadto stwierdził, iż powyższy wyrok w sprawie C-172/96 dotyczy innego stanu faktycznego i tym samym nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. W jego ocenie między uczestnikami obrotu papierami wartościowymi, w tym przypadku akcjami, zawierane są indywidualne kontrakty, dla których możliwe jest ustalenie wyniku finansowego dla każdej transakcji. Sąd odnosząc się do przedstawionej argumentacji zważył, iż w odróżnieniu od usług pośrednictwa w obrocie walutami będących przedmiotem wspomnianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, dla których zarówno prawo krajowe jak i wspólnotowe nie reguluje w sposób szczególny podstawy opodatkowania i dla których przedmiotowy wyrok ma w takiej sytuacji istotne znaczenie, dla usług maklerskich ustawodawca określił w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT odrębną podstawę opodatkowania dokonywanego obrotu. Przepis ten, stanowiący lex specialis w odniesieniu do podstawowej definicji obrotu, wynikającej z treści art. 29 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, iż podstawę opodatkowania czynności maklerskich (w analizowanym przypadku w zakresie obrotu akcjami) stanowi kwota prowizji lub innych form wynagrodzenia za wykonane usługi. Jest to zatem odrębna podstawa prawna opodatkowania dokonywanych m.in. przez domy maklerskie w obrocie giełdowym transakcji, w związku z czym uzyskane wynagrodzenie, tj. kwoty jakie Skarżąca otrzymuje z tego tytułu, nie można traktować jako ogólnego wyniku zawieranych przez nią transakcji w danym okresie czasu, gdyż w dokonywanym obrocie papierami wartościowymi ( w tym przypadku akcjami) są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych kontraktów. W świetle powyższych okoliczności nie można podzielić stanowiska Skarżącej, iż nie jest możliwe ustalenie indywidualnego wyniku dla każdej transakcji, tym bardziej, że nie zostało to w przekonujący sposób przez Stronę dowiedzione. Zdaniem Sądu, prawidłowa, a zatem zgodna z art. 14c §§ 1 i 2 O.p. była dokonana przez organ interpretacyjny ocena stanowiska Skarżącej w niniejszej sprawie, a także nie stwierdzono naruszenia art. 121 § 1 tej ustawy w zakresie, w jakim przedstawiła to Skarżąca, wskazując na nieuwzględnienie w wydanej interpretacji powołanych we wniosku orzeczeń. Przede wszystkim trzeba podkreślić, iż powołane orzecznictwo zasadniczo dotyczy innych stanów faktycznych i odnosi się do czynności nienależących stricte to działalności maklerskiej, określonej w art. 69 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Także w zakresie dotyczącym tej działalności stanowisko orzecznictwa (powołany wyrok o sygn. III SA/Wa 1471) nie przesądza o kwestii sposobu obliczania podstawy opodatkowania transakcji giełdowych w obrocie akcjami, tj. czy ma go stanowić ogólny wynik finansowy danego okresu rozliczeniowego, czy też mają się na niego składać wyniki finansowe poszczególnych transakcji (kontraktów) realizowanych w takim okresie. Ponadto w ocenie Sądu nie można w tym przypadku potwierdzić, iż ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, o czym w szczególności świadczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 278/12), w którym zakwestionowano możliwość dokonywania rozliczeń usług finansowych w sposób zbiorczy dla danego okresu rozliczeniowego. Zdaniem NSA dla celów opodatkowania tego typu czynności podatkiem od towarów i usług, należy dokonywać pod tym względem oceny poszczególnych transakcji (kontraktów), gdyż brak jest podstaw prawnych w tym przypadku do odmiennego określania podstawy opodatkowania, niż to ma miejsce dla innych rodzajów transakcji. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.