II FSK 2631/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3481/12 w sprawie ze skargi E. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 września 2012 r. nr IPPB1/415-775/12-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., III SA/Wa 3481/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przed E.Z. (zwaną dalej skarżącą) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej intencji wynika, że w dniu 27 czerwca 2012 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, w którym wskazała, iż zamierza razem z innymi osobami przystąpić do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Spółka przekształcana). Razem z innymi udziałowcami wniesie aportem do Spółki udziały w zagranicznej spółce kapitałowej (dalej: "zagraniczna spółka kapitałowa"). W konsekwencji, Spółka będzie dysponowała papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach kapitałowych. Wniesienie aportem do Spółki udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, przez skarżącą oraz pozostałych wspólników na potrzeby złożonego wniosku określono jako "Aport". W wyniku wniesienia Aportem do Spółki udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w zagranicznej spółce kapitałowej. W zamian za otrzymany Aport od skarżącej i pozostałych udziałowców, Spółka wyda udziały własne o określonej wartości nominalnej. Aport będzie spełniał przesłanki do uznania go dla skarżącej oraz pozostałych wspólników, za transakcję wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Skarżąca wskazała, że nie jest wykluczone, iż w przyszłości dojdzie do likwidacji Spółki. Zanim doszłoby jednak do likwidacji Spółki, wspólnicy (w tym skarżąca) będą prowadzić działalność w formie spółki jawnej. Rozpoczęcie prowadzenia działalności w formie spółki jawnej odbyłoby się w drodze przekształcenia Spółki w spółkę osobową niebędącą osobą prawną (spółkę jawną, dalej: "spółka jawna"). Po transakcji przekształcenia, spółka jawna będzie właścicielem majątku Spółki przekształcanej, m.in. środków pieniężnych oraz papierów wartościowych. Jeżeli doszłoby do likwidacji spółki jawnej, skarżąca otrzymałaby część majątku likwidacyjnego posiadanego przez spółkę jawną w postaci zgromadzonych środków pieniężnych lub udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej oraz innych udziałów w krajowych i zagranicznych spółkach kapitałowych. Skarżąca podniosła, że nie jest wykluczone, iż majątek otrzymany przez nią w drodze likwidacji, w szczególności udziały w zagranicznej spółce kapitałowej zostaną przez nią sprzedane. W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy przy sprzedaży udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej stanowiących składnik majątku otrzymanego w ramach likwidacji spółki jawnej, dochodem do opodatkowania po jej stronie będzie przychód ze sprzedaży pomniejszony o koszty nabycia ww. udziałów, równe wartości nominalnej udziałów wydanych jej w zamian za Aport? Stanowisko skarżącej opierało się na założeniu, że otrzymane przez nią w wyniku likwidacji spółki jawnej składniki majątku w postaci udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, w przypadku ich sprzedaży na rzecz osoby trzeciej będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób fizycznych od wartości ceny ich sprzedaży pomniejszonych o "historyczny" koszt ich nabycia, tj. o wartość nominalną udziałów wydanych skarżącej przez Spółkę w zamian za Aport udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej (co wynika z okoliczności, że "historycznym kosztem nabycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej jest wydatek poniesiony przez poprzednika prawnego spółki jawnej — tj. przez Spółkę na ich nabycie, a wydatek ten Spółka poniosła w wartości nominalnej udziałów własnych wydanych stronie w zamian za otrzymany Aport udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej). 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2012 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. Jednakże w zakresie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, nie zachodzą ww. okoliczności. Odpłatne zbycie ww. składników majątku, które otrzyma skarżąca w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego analiza treści przepisów art. 24 ust. 8a i 8b) u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki". Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się. W przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji, ustalanie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Tym samym przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych. Kosztem uzyskania przychodu będą poniesione przez udziałowca wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej. W przedmiotowej sprawie przychód (dochód) z odpłatnego zbycia ww. składników majątku powstanie niezależnie od 6-letniego upływu terminu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. 4. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. - przez jego niezastosowanie w sprawie polegające na nieuwzględnieniu stanowiska podatnika, zgodnie z którym w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, przekształcony podmiot (spółka jawna) w ramach sukcesji uniwersalnej wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której skarżąca w razie zbycia akcji w zagranicznej spółce kapitałowej otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej nie będzie uprawniona do rozliczenia tzw. "historycznych" kosztów uzyskania przychodów, tj. kosztów poniesionych przez spółkę przekształcaną na nabycie akcji w zagranicznej spółce kapitałowej; - art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8e) u.p.d.o.p. - przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, tj. przez uznanie, że przychód uzyskany przez skarżącą z tytułu zbycia akcji w zagranicznej spółce kapitałowej nie może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie akcji w zagranicznej spółce kapitałowej odpowiadające wartości nominalnej udziałów spółki przekształcanej (spółki nabywającej) wydanych udziałowcom zagranicznej spółki kapitałowej w ramach tzw. transakcji "wymiany udziałów"; - art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 22 ust. 1f) u.p.d.o.f. - poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. przez uznanie, że dochód, przychód (oraz odpowiednio koszty uzyskania przychodów) ze zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. oraz odpowiednio art. 22 ust. 1f) u.p.d.o.f. w oderwaniu od przepisu art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.p., na podstawie którego dochód z tytułu zbycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej otrzymanych w drodze likwidacji spółki osobowej, stanowi różnica pomiędzy przychodem a wydatkami poniesionych przez spółkę przekształcaną na nabycie akcji w zagranicznej spółce kapitałowej, a więc w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych tej spółki. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację podsumował, że skarżąca stoi na stanowisku, iż ustalenie dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w zagranicznej spółce kapitałowej otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej powinno opierać się na zasadach określonych w art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f., gdyż uzyskany z tego tytułu przychód jest przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) tej ustawy, a więc przychodem z działalności gospodarczej. Z kolei organ interpretacyjny twierdzi, że odpłatne zbycie ww. składników majątku, które otrzyma skarżąca w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Organ uznał, iż przychód uzyskany z tego typu transakcji stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z kapitałów pieniężnych oraz że dochody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podlegają co do zasady opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji dochód powinien być ustalony zgodnie z regulacją zawartą w art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wskazał, że stanowisko organu interpretacyjnego pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – poprzez błędną wykładnię i odmowę zastosowania. Przychód, który skarżący otrzyma – w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną został zakwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej. Tymczasem właściwa subsumcja powinna doprowadzić sąd pierwszej instancji do wniosku, że przychody, które skarżący otrzyma należy zakwalifikować do źrodła "kapitały pieniężne". Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Spór jaki zawisł przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie dotyczy błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. lecz subsumcji hipotetycznego stanu faktycznego, a w konsekwencji jego zastosowania w przyszłości. W ocenie Sądu stanowisko organu odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który skarżąca może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z dwiema okolicznościami, a mianowicie: systematyka art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.d.o.f., wedle którego przychód z działalności gospodarczej został wymieniony jako pierwszy, a po drugie- z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Wynika z niego, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu wyłączającego stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały w spółce kapitałowej. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b) u.p.d.o.f. - wskazując na sytuację zbycia składników majątku - nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia organu dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych wobec treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie. Ponieważ skarżąca nie wykluczała, że sprzedaż udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej nastąpi po likwidacji tej spółki i nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje też art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ustawodawca wprowadził regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. W związku z tym zastosowania nie znajduje art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. 8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.