II FSK 2582/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 288/13 w sprawie ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-1079/12-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., III SA/Wa 288/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. F. (dalej: skarżąca) na interpretację Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku skarżąca wskazała, iż jest przyszłym akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której skarżąca jest wspólnikiem w spółkę komandytowo-akcyjną. Skarżąca, jako akcjonariusz, planuje przystąpić także do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA 2). Z tego względu skarżąca wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez skarżącą wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) skarżąca otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Skarżąca w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Skarżąca przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 kodeksu spółek handlowych). Skarżąca zapytała, w jaki sposób powinna ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2 w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 kodeksu spółek handlowych), które obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych? Zdaniem skarżącej w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić: -w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie przepisu art. 22 ust. lf pkt 1) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2; -w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38) u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo- akcyjnej: - objętych za wkład pieniężny - za prawidłowe, -objętych za wkład niepieniężny - za nieprawidłowe. Organ wskazał, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f) u.p.d.o.f. może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Organ wskazał, że sposób ustalenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów (tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z dnia ich objęcia) w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny jest nieprawidłowy. Skarżąca przy ustalaniu kosztów nie uwzględniła w ogóle okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Organ wskazał, że wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo. Zatem skarżąca wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci niepieniężnej nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Nie można więc uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia lub sprzedaży tych akcji, kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a więc wartość rynkowa przedmiotu aportu. W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie przedmiotowego wkładu niepieniężnego. Pismem z dnia 26 listopada 2012 r. skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, organ interpretacyjny pismem z dnia 31 grudnia 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 4. Powyższej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska skarżącej w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które skarżąca obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo- akcyjnej, w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia, które zostały objęte za wkład pieniężny, powinny zostać ustalone na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych akcji. Natomiast koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym celu ich dobrowolnego umorzenia, które zostały objęte w zamian za wkłady niepieniężne powinny zostać ustalone na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1) u.p.d.o.f. tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę zwrócił uwagę na treść uchwały z dnia 20 czerwca 2008 r., I FPS 1/08. Za uzasadnione uznał stanowisko, wedle którego wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. Za uprawnione uznał stanowisko organu, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. W wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo akcyjna nie jest spółką kapitałową. Zatem prawidłowa jest ocena, że kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji spółki komandytowo akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przezeń przedmiotu aportu, czyli koszty, jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu wkładu; przy ustalaniu tych wydatków znajdzie zastosowanie art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. , jeżeli nabycie wnoszonego aportem wkładu niepieniężnego nastąpiło w zamian za środki pieniężne, albo też art. 22 ust 1f) u.p.d.o.f., jeśli nabycie przedmiotu aportu nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. 6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z dnia ich objęcia; ; 2) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem dokonania przez sąd niewłaściwej interpretacji wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego, pomijającej jego literalne brzmienie oraz w efekcie wskazaniu, iż w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatku poniesionego na nabycie przedmiotu wkładu; 3) art. 146 p.p.s.a., a mianowicie oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było uchylenie Interpretacji, w sposób oczywisty naruszającej literalne brzmienie przepisów prawa materialnego; 4) art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 14a § 1 w związku z art. 14b oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.; dalej: ord. pod.), poprzez oddalenie skargi, a tym samym utrzymanie w mocy Interpretacji wydanej przez organ z naruszeniem zapisanej w art. 14a) ord. pod. zasady konsekwencji i spójności w dokonywanej wykładni, w aspekcie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, nieuwzględniającej podczas procesu interpretacji przepisów prawa materialnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przyjmującej niewłaściwą interpretację w szczególności uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, - zasądzenie na rzecz skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1) oraz art. 210 § 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania stanowi wyłącznie konsekwencję naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1f) pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. 8. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela jednak stanowiska skarżącej zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, a za trafną uznaje wykładnię art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie podziela jednocześnie stanowiska wyrażanego w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zbieżnego ze stanowiskiem skarżącej (zob. np. wyr. NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2671/13, z dnia 5 września 2014 r., II FSK 3059/13), w których przyjęto pogląd, że w przypadku sprzedaży akcji SKA objętych w zamian za wkład niepieniężny, za koszt uzyskania przychodu należy uznać nominalną wartość tych akcji, co wywiedziono z literalnego brzmienia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę zasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że oczywisty wynik wykładni językowej nie daje się pogodzić z celem tego przepisu oraz ogólnymi zasadami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zasadą powszechności opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. Przedmiotem sporu jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym celu ich dobrowolnego umorzenia. Przychód taki winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.). Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 94 ze zm.). Koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, stosownie do art. 30b) u.p.d.o.f. ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 tej ustawy. Art. 22 ust. 1f) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) stanowił: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Także i ten przepis literalnie odnosi się do zbycia akcji, bez ograniczenia do akcji spółki akcyjnej (kapitałowej). I choć zgodzić się należy z tym, że ustawodawca nie zastrzegł, iż spółka, o której mowa w tym przepisie, to wyłącznie spółka kapitałowa to jednak uznaniu, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nominalna wartość tej akcji z dnia objęcia - jak trafnie przyjął WSA - sprzeciwiają się wnioski natury systemowej oraz celowościowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zresztą stanowisko WSA o braku bezwzględnego prymatu wyników wykładni gramatycznej obszernie uzasadnione w motywach zaskarżonego wyroku. Stanowisko skarżącej pomija całkowicie wnioski płynące z wykładni systemowej oraz celowościowej. Należy bowiem podkreślić, że uzasadnieniem legislacyjnym uznania na podstawie art. 22 ust. 1f w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. za koszt uzyskania przychodu wartości nominalnej akcji objętych za wkład niepieniężny było uniknięcie dwukrotnego opodatkowania dochodów podatnika. W przypadku bowiem objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny w przypadku akcji w spółce akcyjnej przychód podlegający opodatkowaniu powstaje już w momencie objęcia akcji (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Tym samym sprzedaż takich akcji bez potrącenia - jako kosztu uzyskania przychodów - wartości nominalnej akcji, czyli przychodu już opodatkowanego prowadziłaby do kolejnego opodatkowania tego samego przychodu. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, a czego skarżąca nie zakwestionowała, objęcie akcji w SKA w zamian za wkład niepieniężny, z uwagi na fakt, że SKA jest spółką osobową, w stanie prawnym obowiązującym w dacie składania wniosku o udzielenie interpretacji, nie prowadziło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, czyli jest podatkowo neutralne (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f). Uznanie w tej sytuacji, że podatnikowi w przypadku sprzedaży akcji w SKA objętych w zamian za wkład niepieniężny przysługiwałoby prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów wartości nominalnej tych akcji prowadziłoby do zaakceptowania prawnego mechanizmu unikania opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i prowadziłoby od naruszenia zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Oceny tej nie zmienia treść przywoływanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczącego zasad amortyzacji przedmiotów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do spółek niebędących osobami prawnymi, ponieważ przepis ten nie ma żadnego wpływu na określenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji w SKA. Podobnie nie można stawiać sądowi pierwszej instancji zarzutu nieuwzględnienia w dokonanej wykładni poglądów wyrażanych przez inne sądy administracyjne. Sąd nie jest bowiem związany wyrokami zapadłymi w innych sprawach i przysługuje mu niezawisłość orzecznicza. Co do opodatkowania przychodów ze sprzedaży akcji w SKA nie zapadła również, jak dotąd, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążąca na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Nie można również sądowi pierwszej instancji postawić zarzutu błędnego odczytania uchwały II FPS 8/10. Sąd należycie przytoczył jej odpowiednie fragmenty i stwierdzając, że podziela płynące z niej wnioski, zasadnie stwierdził, że jest nią związany (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Niezasadne jest twierdzenie o naruszeniu przez WSA art. 14a) ord. pod., ponieważ przepis ten skierowany jest do organu jako nakaz konsekwentnego interpretowania przepisów prawa podatkowego, nie zaś do sądu administracyjnego kontrolującego zgodność udzielonych interpretacji z przepisami prawa. 9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.