I FSK 1725/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w K. i L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 117/13 w sprawie ze skarg L. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2012 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz L. M. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 117/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w sprawie ze skargi L. M. uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzjami z dnia 20 stycznia 2012 r. od nr [...] do nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za dwanaście miesięcy 2008 r. W decyzjach tych w formie tabelarycznej przedstawiono zakwestionowane umowy będące podstawą do zastosowanego przez Skarżącą opodatkowania w systemie VAT-marża. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżąca w latach 2007-2008 w K. oraz do dnia 31 maja 2008 r. w P. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą S. w zakresie sprzedaży nowych i używanych telefonów GSM oraz akcesoriów do takich telefonów. W większości opodatkowanie sprzedaży towarów używanych następowało przy wykorzystaniu systemu VAT-marża. Podstawą ustalenia marży były sporządzane ewidencje, prowadzone osobno dla sklepu w K. i w P. Do ewidencji cenę zakupu wpisywano w oparciu o umowy zakupu telefonów komórkowych. Z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt II K 62/11 wynika, że część umów zakupu było podrobionych przez syna Skarżącej J. M. W związku z powyższym ewidencje prowadzone w 2007 i 2008 r. dla potrzeb podatku VAT zostały uznane za nierzetelne. Podstawą do zakwestionowania danych wynikających z ewidencji były również zeznania świadków przesłuchanych w ramach postępowania karnego prowadzonego względem syna Skarżącej (ujętych lub nieujętych w wyroku) oraz zeznania 5 świadków przesłuchanych w ramach postępowania skarbowego. Uznano, że w większości przypadków system opodatkowania VAT-marża zastosowano w sposób nieuprawniony. Organ dokonał więc zmiany sposobu opodatkowania z procedury opodatkowania marży na opodatkowanie wg zasad ogólnych. W ocenie organu nie zaszła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012.749 dalej: "Ordynacja podatkowa"). Wartość sprzedaży była bowiem znana, gdyż organ przyjął ją w wysokości wykazanej w ewidencji. 1.2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia wniesione zostało odwołanie. 1.3. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 29 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzje organu skarbowego dotyczące miesiąca stycznia, lutego, kwietnia, czerwca, sierpnia, września i listopada 2008 r. Natomiast decyzjami z dnia 29 listopada 2012 r. o nr [...], [...], [...], [...], [...] organ odwoławczy uchylił decyzje organu skarbowego za marzec, maj, lipiec, październik, grudzień 2008 r. i określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w następującej wysokości: za marzec 2008 r. w kwocie 9.513 zł; za maj 2008 r. w kwocie 11.700 zł; za lipiec 2008 r. w kwocie 12.923 zł; za październik 2008 r. w kwocie 7.585 zł; za grudzień 2008.r. w kwocie 12 237 zł. 1.3.1. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że brak jest rzetelnych dowodów dokumentujących zakup telefonów komórkowych, które wskazywałyby źródło pochodzenia oraz faktyczne wartości, za jakie Skarżąca nabywała aparaty telefoniczne. Skarżąca, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła przedstawić autentyczne dowody zakupu telefonów komórkowych, czego nie uczyniła twierdząc, że takich dowodów nie posiada. Tylko ona bowiem dysponowała stosowną wiedzą w tym zakresie. Ponadto Skarżąca kupując towar "na stoisku" miała prawo i obowiązek żądać od sprzedawcy rachunku dokumentującego sprzedaż. Organ nie uznał za wiarygodne zaznań świadków przesłuchanych na wniosek Skarżącej (M. Z., I. O., R. P. i K. Z. – znajomych syna Skarżącej). Wskazał, że świadkowie ci nie przedstawili żadnych szczegółów dotyczących sprzedanych telefonów ani dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji ze Skarżącą. Nie okazali też dokumentów potwierdzających fakt posiadania przez nich aparatów telefonicznych, następnie sprzedanych w sklepie skarżącej. Wiarygodność świadków podważa także podana przez świadków ilość telefonów jaką każdy z nich miał sprzedać skarżącej, rocznie ok. 30 – 60 telefonów będących ich prywatną własnością i osobiście przez nich używanych. Świadkowie mimo, że twierdzili, że zawarli z J. M. pisemne umowy nie dysponują nimi, podobnie jak Skarżąca. Ponadto M. Z. zeznał nieprawdę twierdząc, że nie prowadził w latach 2006-2008 działalności gospodarczej. Strona nie wyjaśniła też w jakim celu J. M. fałszowałby umowy kupna, dysponując rzetelnymi umowami. Organ wskazał również na zeznania I. O., iż wszystkie sprzedane Skarżącej telefony kupił wcześniej od J. M. jako nowe. Za niezasadne uznał organ zarzuty odwołań dotyczące naruszenia m.in. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 1.3.2. Uchylając decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] i określając zobowiązanie odpowiednio za miesiące marzec, maj, lipiec, październik, grudzień 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wielkość sprzedaży telefonów komórkowych w sytuacjach, w których zastosowano opodatkowanie w systemie VAT-marża w sposób nieuprawniony była niższa niż wykazał organ pierwszej instancji. W miesiącu marcu 2008 r. organ skarbowy niezasadnie zakwestionował możliwość opodatkowania w systemie marży sprzedaży telefonu marki LG Ke850, którego zakup Skarżąca udokumentowała nieujętą w wyroku Sądu Rejonowego w K. umową z dnia 19 marca 2008 r. zawartą z K. T. Zdaniem organu drugiej instancji nie została dowiedziona nierzetelność w/w umowy. Niezasadne było więc opodatkowanie dostawy w/w telefonu na zasadach ogólnych. W miesiącu maju 2008 r. organ skarbowy niezasadnie zakwestionował możliwość opodatkowania w systemie marży dostawy telefonu marki Sony K800 i zakupionego na podstawie umowy z dnia 24 maja 2008 r. od P. P. Zdaniem organu odwoławczego zasadne jest opodatkowanie dostawy w/w telefonu w systemie VAT marża z uwzględnieniem innej niż wskazana w ewidencji ceny nabycia (430 zł zamiast 570 zł). W miesiącu lipcu 2008 r. organ skarbowy niezasadnie zakwestionował możliwość opodatkowania w systemie marży dostawy telefonu Samsung D900iBlack nabytego na podstawie umowy z dnia 4 marca 2008 r. zawartej z A. B. oraz dostawy telefonu Motorola V235 nabytego na podstawie umowy z dnia 6 marca 2008 r. od Z. S. Opodatkowanie dostawy w/w telefonów w systemie VAT marża powinno nastąpić z uwzględnieniem innej ceny nabycia (270 zł zamiast 630 zł w przypadku transakcji zawartej z A. B. oraz 80 zł zamiast 180 zł przy transakcji zawartej z Z. S.). W miesiącu październiku 2008 r. organ skarbowy niezasadnie zakwestionował opodatkowanie w systemie marży dostawy telefonu marki LG K800 nabytego od M. B. na podstawie umowy z dnia 19 września 2008 r. Opodatkowanie tej dostawy w systemie VAT marża powinno nastąpić z uwzględnieniem ceny nabycia w wysokości 250 zł zamiast 340 zł. W ocenie organu odwoławczego w miesiącu grudniu wielkość sprzedaży telefonów komórkowych w sytuacjach, w których zastosowano opodatkowanie w systemie VAT-marża w sposób nieuprawniony, była niższa o 1730 zł niż wykazał organ pierwszej instancji. Organ skarbowy niezasadnie zakwestionował opodatkowanie w systemie marży dostawy telefonów nabytych od C. K. marki Nokia N73 na podstawie umowy z dnia 15 listopada 2008 r. oraz marki Nokia 6151 na podstawie umowy z dnia 13 listopada 2008 r., telefonu marki Nokia 2680 nabytego od M. P. na podstawie umowy z dnia 14 grudnia 2008 r. oraz telefonu marki Nokia 2680 zakupionego od K. K. zd. T. na podstawie umowy z dnia 14 grudnia 2008 r. za kwotę 340 zł. Zdaniem organu odwoławczego opodatkowanie dostawy telefonów na podstawie umów zawartych z C. K. oraz M. P. w systemie VAT-marża powinno nastąpić z uwzględnieniem innej ceny nabycia (w przypadku umowy z dnia 13 listopada 2008 r. 220 zł zamiast 350 zł, w przypadku umowy z dnia 15 listopada 2008r. 220 zł zamiast 670 zł zas w przypadku umowy z M. P. 100 zł. zamiast 340 zł.). 2. Skargi do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji z 29 listopada 2012 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20 stycznia 2012 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - odnośnie decyzji za styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień listopad 2008 r. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2011, Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej jako: "u.k.s."), a odnośnie decyzji za pozostałe miesiące 2007 r. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na nieuchyleniu i nieumorzeniu w całości przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., mimo istnienia ku temu podstaw, - niewłaściwe zastosowanie art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 30 ust. 1 u.k.s. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej o zwrócenie się do operatorów sieci komórkowych o stwierdzenie, z wykorzystaniem nr IMEI, które z zakupionych przez Skarżącą telefonów komórkowych logowały się do sieci przed zakupem, celem potwierdzenia prawidłowości zastosowania przez skarżącą procedury VAT-marża, co skutkowało załatwieniem przez organ odwoławczy sprawy bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, - niewłaściwe zastosowanie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie oceny dowodów z zeznań J. M., I. O., K. Z., M. Z. i R. P. co do charakteru zawieranych przez skarżącą umów nabycia telefonów komórkowych, a w konsekwencji możliwości objęcia późniejszych umów odsprzedaży tych telefonów procedurą opodatkowania marży, II. przepisów prawa materialnego tj.: - niezastosowanie art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54. poz. 535, dalej zwana: "u.p.t.u.") w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie przez organ odwoławczy od opodatkowania marży od sprzedaży telefonów używanych oraz poprzez zmianę sposobu opodatkowania w podatku od towarów i usług z procedury opodatkowania marży na opodatkowanie wg zasad ogólnych, - niezastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. i w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s. przez zaniechanie oszacowania marży, w sytuacji gdy przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dodatkowo w skargach na decyzje za kwiecień, maj, lipiec, październik, grudzień 2008 r. Skarżąca zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie postępowania dowodowego oraz oceny: zeznań świadka A. S. i umowy z dnia 27 marca 2008 r., zeznań świadka P. P. i umowy z dnia 24 maja 2008 r., zeznań świadka A. B. i umowy z dnia 4 marca 2008 r., zeznań świadka Z. S. i umowy z dnia 6 marca 2008 r., zeznań świadka M. B. i umowy z dnia 19 września 2008 r., zeznań świadka M. P. i umowy z dnia 14 grudnia 2008 r., zeznań świadka C. K. i umów z dnia 13 i 15 listopada 2008 r. Powyższe naruszenie polegało na: bezpodstawnym przyjęciu przez organ jako ceny zakupu telefonu kwoty podanej przez świadków podczas składania zeznań nie zaś ceny ustalonej w pisemnej umowie kupna, mimo że świadkowie nie kwestionowali faktu złożenia oświadczenia woli na umowie kupna, nie przeprowadzeniu przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia rozbieżności między kwotą podaną przez świadka a ceną kupna wynikającą z umowy; nie wskazaniu oraz nie uzasadnieniu przesłanek, które spowodowały, że organ odwoławczy uznał kwotę podaną przez świadka w toku zeznań za rzeczywistą. 2.2. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg. 2.3. Na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach połączył do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt I SA/Ke 105/13 do I SA/Ke 128/13. Ponadto sprawy o sygn. akt od I SA/Ke 117/13 do I SA/Ke 128/13 połączono do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Ke 117/13. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że skargi zasługiwały na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadzała się do stwierdzenia, czy Skarżąca była uprawniona do opodatkowania dokonywanej przez siebie dostawy telefonów (w zakresie zakwestionowanym przez organy podatkowe) w systemie VAT- marża, tj. przyjmując za podstawę opodatkowania jedynie realizowaną przy tej sprzedaży marżę. 3.3. Sąd I instancji uznał, że uzasadnienia decyzji w zakresie oceny wiarygodności zakwestionowanych umów zakupu nie spełniają wymogów określonych w art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji z decyzji tych wynika, że organ uznał za nierzetelne zarówno umowy objęte prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z 6 lipca 2011 r. w sprawie sygn. akt II K 62/11 jak i umowy których wyrok nie obejmuje. Zauważyć należy, że art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") wprowadza regułę związania sądu, a tym samym organu podatkowego, wydanym w postępowaniu karnym prawomocnym wyrokiem skazującym co do faktu popełnienia przestępstwa. Unormowanie to oznacza, że organ jest pozbawiony możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Celem związania jest uniknięcie sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w zależności od rodzaju postępowania (karnego czy administracyjnego). Jednocześnie takie rozwiązanie eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalania tych samych faktów. Związanie skazującym wyrokiem karnym nie oznacza jednak, że organ jest pozbawiony możliwości swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, w zakresie w jakim nie został objęty wyrokiem. Organ był zatem zobowiązany do jednoznacznego wyjaśnienia w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, w jakim zakresie ustaleń w przedmiocie nierzetelności zaewidencjonowanych umów sprzedaży dokonał w ramach związania ustaleniami wyroku karnego, w jakim w wyniku rozpatrzenia dowodów w postępowaniu podatkowym i przedstawienia w uzasadnieniu argumentów przemawiających za przyjęciem określonej oceny. Nie spełnia wymogu wszechstronnej oceny dowodów przedstawienie tabelarycznego wykazu zakwestionowanych umów i ogólnikowe odwołanie się do zeznań złożonych w postępowaniu karnym oraz faktu skazania J. M. prawomocnym wyrokiem, szczególnie w sytuacji, gdy organ na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym kwestionuje inne, dodatkowe transakcje, nie objęte wyrokiem karnym. Wprawdzie w decyzjach za miesiące: kwiecień, maj, lipiec, październik i grudzień 2008 r. organ odwoławczy przedstawił zestawienia tabelaryczne, w których wskazuje umowy ocenione prawomocnym wyrokiem karnym oraz ocenione w postępowaniu skarbowym i podatkowym (oznaczone kursywą), jednak z analizy wykazu oraz treści wyroku wynika, że część umów, mimo że była przedmiotem ustaleń wyroku, została zaznaczona w wykazie jako oceniona w postępowaniu podatkowym. Z kolei w stosunku do umów nie objętych ustaleniami wyroku brak jest, poza ogólnikowym odwołaniem się do zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym, analizy i oceny zeznań, na podstawie których organ stwierdził nierzetelność konkretnych umów stanowiących podstawę do wyliczenia marży. Rozważenie oraz ocena zeznań były konieczne, skoro organ przyjął jako nierzetelne zaewidencjonowane umowy, które nie zostały zakwestionowane w postępowaniu karnym, w sytuacji gdy przesłuchani w charakterze świadków kontrahenci, zaprzeczali by sprzedawali telefony, rozpoznając jednocześnie podpisy na okazanych w trakcie postępowania karnego umowach, ewentualnie przyznając sam fakt sprzedaży telefonu zaprzeczyli, by sprzedaż dokumentowały okazane umowy. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że dokonując odmiennej niż organ I instancji oceny wiarygodności umów, na podstawie zeznań złożonych w postępowaniu karnym (przykładowo zeznania A. S., decyzja za miesiąc kwiecień, zeznania P. P., decyzja za maj 2008 r., zeznania A. B., Z. S., decyzja za miesiąc lipiec 2008 r., C. K. i M. P., decyzja za grudzień 2008 r.) i przyjmując, że w stosunku do tych przypadków istniały podstawy do zastosowania procedury VAT marża, organ odwoławczy nie dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego, nie wyjaśnił przyczyn dla których uznał za wiarygodną cenę sprzedaży podaną przez świadków za rzeczywistą cenę zakupu, pomijając treść umów, zwłaszcza w sytuacji, gdy świadkowie potwierdzili autentyczność podpisów. 4. Skargi kasacyjne 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.2. Dyrektor na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uchyleniu dwunastu zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. - przez nie mający usprawiedliwionych podstaw a odnoszący się do wszystkich uchylonych decyzji - zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. tj. zarzut dokonania błędnej oceny działań Dyrektora Izby Skarbowej w K. podejmowanych przez organ w ramach dwunastu postępowań podatkowych i w konsekwencji przedstawienie przez WSA w Kielcach w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku błędnej oceny ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego w zakresie oceny wiarygodności zakwestionowanych umów zakupu telefonów, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uchyleniu dwunastu zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. - przez nie mający usprawiedliwionych podstaw, zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - polegające na uchyleniu dwunastu zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. przez nie mający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne uznanie Sądu I instancji, iż usprawiedliwieniem uchylenia wszystkich dwunastu zaskarżonych decyzji w kontekście przesłanek określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, może być następująca konstatacja Sądu: "Konstrukcja uzasadnienia, w którym, dla oceny ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez organy konieczne jest analizowanie i konfrontowanie przez Sąd ustaleń wyroku karnego, zeznań świadków i dokonywanie ich oceny nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.", - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym uznaniu Sądu I instancji, że powinnością organu podatkowego w kontekście wypełnienia przesłanek wskazanych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej było jednoznaczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, w jakim zakresie organ powtórzył ustalenia z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 6 lipca 2011 r. (sygn. akt II K 62/11), w ramach związania ustaleniami tego wyroku karnego, a w jakim zakresie organ poczynił ustalenia własne w ramach prowadzonych postępowań własnych oraz, że tego rodzaju brak mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - polegające na uchyleniu dwunastu zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. - jako skutek naruszenia przez Sąd I instancji art. 111 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., z art. 134 § 1 p.p.s.a., z art. 138 p.p.s.a - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - polegające na uchyleniu dwunastu zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. - w związku z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do uznania, iż Sąd I instancji wydał wyrok na podstawie całości akt rozpoznawanych spraw, - art. 141 § 4 p.p.s.a. - polegające na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawiono stanu wszystkich dwunastu spraw zgodnie ze stanem rzeczywistym, brak też należytego wyjaśnienia przesłanek, z powodu, których Sąd I instancji kwestionuje ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Ponadto, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polega, w ocenie organu podatkowego, również na tym, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają wzorcowi uzasadnienia, wynikającemu z art. 141 § 4 p.p.s.a. Dwa kluczowe jego elementy, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazania, co do dalszego postępowania nie spełniają przewidzianych prawem wymogów. 4.3. W skardze kasacyjnej Skarżącej wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.4. Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: - niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 153 p.p.s.a poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Kielcach przy uchylaniu zaskarżonych decyzji, błędnego zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30 ust. 1 u.k.s. polegającego na bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych Skarżącej, dotyczących wystąpienia do operatorów sieci telefonii komórkowych celem weryfikacji, czy telefony, których zakup został udokumentowany zakwestionowanymi przez organy umowami logowały się do tych sieci, oraz wadliwej ocenie dowodów z zeznań świadków M. Z., I. O., R. P. oraz K. Z. i w konsekwencji błędne nieuwzględnienie przez WSA w Kielcach części zarzutów skargi, - niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30 ust. 1 u.k.s., poprzez przedstawienie i akceptację w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwej oceny działań Organów i w konsekwencji wyrażeniu w jego treści błędnych zaleceń co do zakresu działań, jakie Organ winien podjąć przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w szczególności, że nie będzie zobligowany do przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia, które z telefonów, których zakup został udokumentowany zakwestionowanymi przez organy umowami, logowały się do sieci telefonii komórkowych w celu ewentualnej weryfikacji, czy dany telefon miał charakter towaru używanego, - niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku nieuprawnionej, błędnej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadków M. Z., I. O., R. P., K. Z. Ponadto, w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą wykładnię art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 4 i ust. 10 u.p.t.u., w zw. z art. 23 § 1 o.p. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającą na zawarciu w uzasadnieniu wyroku błędnego poglądu prawnego, iż organ podatkowy w takiej sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie nie jest zobligowany do oszacowania marży. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. 5.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej. 5.1.1. Uchylenie zaskarżonych do Sądu pierwszej instancji decyzji nastąpiło zasadniczo z uwagi na stwierdzone przez ten Sąd naruszenie art. 210 § 4 O.p., tzn. nieprawidłowość sporządzenia uzasadnień zaskarżonych decyzji, niepozwalająca zdaniem Sądu – w przypadku zakwestionowanych umów zakupu telefonów – na zweryfikowanie czy stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony, a ocena dowodów została dokonana zgodnie z regułą określoną w art. 191 O.p. Sąd uznał, że konstrukcja uzasadnienia, w którym, dla oceny ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez organy konieczne jest analizowanie i konfrontowanie przez sąd ustaleń wyroku karnego, zeznań świadków i dokonywanie ich oceny nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Sąd za niedopuszczalną również uznał sytuację, że organ próbę oceny materiału dowodowego oraz zeznań świadków, zamiast w decyzjach, podjął w odpowiedziach na skargi oraz w piśmie procesowym stanowiącym odpowiedź na pisma przygotowawcze złożone przez Skarżącą na rozprawie. Ponadto Sąd stwierdził naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na brak w aktach sprawy, wbrew twierdzeniom organu, protokołów przesłuchań trzech świadków. 5.1.2. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej stara się zakwestionować zasadniczo w trzech pierwszych zarzutach skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Zarzutami tymi składający tę skargę kasacyjną nie podważył jednak istoty stanowiska Sądu pierwszej instancji wskazującego na wymogi stawiane prawidłowo sporządzonemu uzasadnieniu decyzji podatkowej, jako jednego z warunków skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny po myśli art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a.. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w tym zakresie, że prawidłowe uzasadnienie decyzji pozwala sądowi na dokonanie oceny, czy nie została ona wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w zaskarżonych decyzjach – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji - nie dokonano jednoznacznego i klarowanego rozdziału pomiędzy ustaleniami, którymi organy skarbowe są związane w kontekście ustaleń wynikających z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 6 lipca 2011 r. (sygn. akt II K 62/11), a tymi jakie zostały poczynione w postępowaniu podatkowym – z przedstawieniem w uzasadnieniu argumentów przemawiających za przyjęciem określonej oceny. Trafnie przy tym stwierdzono w zaskarżonym wyroku, że nie spełnia wymogu wszechstronnej oceny dowodów przedstawienie tabelarycznego wykazu zakwestionowanych umów i ogólnikowe odwołanie się do zeznań złożonych w postępowaniu karnym oraz faktu skazania J. M. prawomocnym wyrokiem, szczególnie w sytuacji, gdy organ na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym kwestionuje inne, dodatkowe transakcje niż objęte wyrokiem karnym. 5.1.3. Istoty tego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie dostrzega składający skargę kasacyjną, który de facto stwierdzonego przez Sąd uchybienia nie kwestionuje, a podejmuje polemikę z Sądem na gruncie poszczególnych dowodów, podnosząc, że "nie stwierdzono w żadnym przypadku dokonania oceny umów w sprzeczności z wyrokiem karnym", a uznanie umów za niewiarygodne znalazło "wyraz z umieszczeniu tych transakcji w tabelarycznych wykazach zakwestionowanych umów zawartych w zaskarżonych decyzjach". Skarga kasacyjna w tym zakresie jednak pomija, że Sąd pierwszej instancji w sposobie uzasadnienia zaskarżonych decyzji, w tym braku rozgraniczenia dowodów objętych ustaleniami sądu karnego oraz ustaleniami postępowania podatkowego, przy braku wskazania ocen (kryteriów), jakimi kierowano się przy poczynieniu tych ustaleń, w tym tych które zostały odrzucone przez ten sąd – upatruje właśnie przeszkodę w prawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji przez sąd administracyjny, co do braku sprzeczności dokonanych przez organy ustaleń z wyrokiem karnym i przyczyn takiego, a nie innego dokonania tych ustaleń. Ten stwierdzony przez Sąd pierwszej instancji brak możliwości dokonania prawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji, czyni także chybionym twierdzenie skargi kasacyjnej, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie i w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że zakazuje on podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady wyrażonej w art. 11 P.p.s.a. sprawia, że adresatami tej zasady stają się także pośrednio organy administracji, które w kontrolowanej przez sąd sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Działanie art. 11 P.p.s.a. w postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, o ile nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. M. Romańska [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, LexisNexis, Wawa 2008 s. 138). Istota zasady, wyrażonej w przywołanym przepisie, sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny (organ administracyjny) tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oczywiście związanie to ma sens jedynie w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego dotyczą okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1996/11). Za w pełni zatem prawidłowe uznać należy stwierdzenia Sądu pierwszej instancji pod adresem uzasadnień zaskarżonych decyzji i możliwości prawidłowej ich kontroli w zakresie w jakim nie wskazują dowodów objętych normą art. 11 P.p.s.a., oraz tych które nie zostały objęte tą normą, a odmiennie niż uczynił to Sąd Rejonowy w K. w wyroku z dnia 6 lipca 2011 r. (sygn. akt II K 62/11) – przyjęte zostały za podstawę prawną w rozstrzygnięciach zaskarżonych decyzji, przy jednoczesnym braku wskazania przyczyn, jakie legły u podstaw dokonania odmiennych ustaleń. 5.1.4. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano także, a wręcz potwierdzono, stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji uchybienie polegające na braku ustosunkowania się przez organ podatkowy do zeznań świadków, m.in. A. W., M. K., K. B., A. R., G. R., M. S., P. N., J. S., J. K., M. P., Z. S., czy W. S. Wyrażone w tej kwestii w skardze kasacyjnej (str. 9) stwierdzenie, że odniesienie się do tych zeznań dopiero w piśmie procesowym organu z 16 maja 2013 r. podyktowane było tym, że "Strona w toku postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji nie kwestionowała oceny zawartej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o nierzetelności zaewidencjonowanych przez nią umów kupna-sprzedaży telefonów komórkowych od osób prywatnych" jest nie do zaakceptowania, gdyż strona: - po pierwsze, w toku postępowania jak najbardziej kwestionowała taką ocenę spornych umów przez organy, dowodząc, że umowy te powinny być rozliczane w systemie "VAT marża", jako wskazujące na nabycie telefonów od osób fizycznych, - po drugie, przyjęcie określonych dowodów za udowodnione oraz odmowa wiarygodności innym dowodom wymaga, stosownie do art. 210 § 4 O.p., wskazania przez organ w decyzji przyczyn, "dla których innym dowodom odmówił wiarygodności", zwłaszcza w sytuacji rozbieżności pomiędzy określonymi dowodowymi, na które przykładowo uwagę zwrócił Sąd pierwszej instancji. 5.1.5. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi nie zwalczono również w sposób skuteczny stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji uchybienia, polegającego na braku w aktach sprawy protokołów przesłuchań P. Z. (W.) oraz L. G. I w tym przypadku nie można podzielić poglądu skargi kasacyjnej, że brak w aktach sprawy, np. zeznań L. G., nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, "gdyż umowa tego świadka została oceniona w wyroku Sądu Rejonowego w sprawie karnej". Składający skargę kasacyjną nie uwzględnia w tym zakresie, że wymóg dokonania przez sąd administracyjny prawidłowej kontroli aktu administracyjnego wymaga dysponowania całością materiału dowodowego sprawy, aby np. ocenić jak zeznania danego świadka zostały ocenione w sprawie karnej, a jak w postępowaniu podatkowym, do czego niezbędnym elementem jest dysponowanie ich treścią w formie protokołu. Brak zatem takiego protokołu ma wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia sądowi administracyjnemu dokonanie kontroli aktu administracyjnego. W przypadku przesłuchania P. Z. (W.) podniesiony w skardze kasacyjnej fakt dołączenia ich na płycie załączonej do protokołu kontroli nie sanuje faktu braku protokołu jej przesłuchania w aktach sprawy. Fakt natomiast dołączenia protokołu przesłuchania M. K. do akt postępowania w fazie odwoławczej, w sytuacji trafności ustaleń Sądu co do braku protokołów dwóch poprzednich świadków, stanowi uchybienie Sądu niemające wpływu na wynik sprawy. 5.1.6. W konsekwencji powyższego za chybione należy uznać kolejne zarzuty kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej, podnoszące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 111 § 2 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a., z art. 134 § 1 P.p.s.a,, z art. 138 P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. Truizmem jest twierdzenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, że połączenie dwunastu oddzielnych skarg w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę, a zatem wyrok obejmuje w istocie rozstrzygnięcia w dwunastu odrębnych sprawach. Brak expressis verbis odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do rozliczeń za kwiecień, październik i listopad 2007 r. nie oznacza jednak, że decyzji za te miesiące nie dotyczą stwierdzone en bloc przez Sąd pierwszej instancji uchybienia pod adresem wszystkich wydanych w tej sprawie uzasadnień zaskarżonych decyzji podatkowych. Wskazne przez Sąd pierwszej instancji wadliwości dotyczące nieodniesienia się do rozbieżności wynikających z zebranego w sprawie materialu dowodowego, mają charakter przykładowy na tle generalnego stwierdzenia Sądu co do nieprawidłowości sporządzonych w rozpatrywanych sprawach uzasadnień decyzji, tym bardziej, że w deczyzjach tych organ odwoławczy również jednoznacznie odwołuje się w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięć za te miesiące, do dowodów głównie przeprowadzonych w toku postępowania karnego, bez poczynienia jednak analizy, o ktorej mowa w pkt 5.1.3. niniejszego wyroku. Brak zatem jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 111 § 2 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a., z art. 134 § 1 P.p.s.a i z art. 138 P.p.s.a. 5.1.7. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z uzasadnienia zaskrżonego wyroku wynika, że zeznania J. M. były przedmiotem analizy Sądu pierwszej instancji, na co wskazują m.in. wywody zawarte na stronie 24 uzasadnienia wyroku. Natomiast zarzucanie na str. 12 skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się Sądu do materiału dowodowego zawartego w protokole przesłuchania, np. L. G., w sytuacji gdy na stronie 11 tej skargi jej autor przyznaje, że “brak jest w aktach sprawy protokołu przesłuchania ww. świadka", wskazuje na całkowitą sprzeczność skargi kasacyjnej w tym zakresie. 5.1.8. Za nietrafny uznać także należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż sporządzonego przez Sąd pierwsze instancji uzasadnienia nie można uznać za nadmierne ogólnikowego, gdyż jednoznacznie, z odwołaniem sie do wskazanych przykładowo dowodów, wykazano w nim - dlaczego uzasadnienia zaskarżonych deczyji są wadliwe, co czyni zanacznie utrudnioną kontrolę ich prawidłowości, głównie pod względem kryteriów oceny przyjętych za podstawę faktyczną dowodów. Również jednoznaczne są wytyczne (pkt 3.12.) co dalszego procedowania w tej sprawie przez organ odwoławczy, wobec czego w tym zakresie Sąd pierwszej instancji również nie uchybił art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.2. Skarga kasacyjna Skarżącej. 5.2.1. Na wstępie stwierdzić należy, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty Skarżacej zostały uzasadnione w sposób bardzo lakoniczny, sprowadzający się do bardzo ogólnikowej polemiki (negacji) z zajętym stanowiskiem przez Sąd pierwszej instancji na gruncie materii dowodowej w rozpatrywanej sprawie. 5.2.2. Dwoma pierwszymi zarzutami skargi kasacyjnej – naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 153 P.p.s.a. i art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 30 ust. 1 u.k.s. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 122 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 30 ust. 1 u.k.s. Strona zasadniczo kwestionuje stanowisko Sądu co do odmowy przeprowadzenia dowodu w zakresie wystąpienia do operatorów sieci telefonii komórkowych celem weryfikacji, czy telefony, których zakup został udokumentowany zakwestionowanymi przez organy umowami logowały się do tych sieci. Wbrew jednak stanowisku Skarżącej Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że na tle oceny materialnoprawnych przesłanek do zastosowania art. 120 ust. 10 u.p.t.u. wnioskowany dowód uznać należy za nieprzydatny (bezprzedmiotowy), a zatem odmowa jego przeprowadzenia nie mogła naruszyć art. 188 i art. 122 O.p. Jak prawidłowo bowiem podniósł Sąd pierwszej instancji, na gruncie art. 120 ust. 10 u.p.t.u. ustalenie faktu aktywacji telefonu przez operatora nie wystarcza do opodatkowania jego sprzedaży w systemie marży, gdyż nie potwierdza, że dany aparat telefoniczny został sprzedany przez podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej lub podatnika podatku VAT objętego zwolnieniem albo korzystającego z opodatkowania w systemie marży (brak wykazania przesłanki podmiotowej do zastosowania art. 120 ust. 10 u.p.t.u.). Podnoszenie przez Stronę, że takie ustalenie mogłoby być podstawą do dalszych jej wniosków dowodowych, jako pozostające w sferze hipotetycznej – nie zasługuje na uwzględnienie, skoro nie wykazano wpływu tych enigmatycznych wniosków dowodowych na wynik sprawy. 5.2.3. Odnośnie natomiast kwestionowania jako błędnej oceny zeznań świadków M. Z., I. O., R. P., K. Z., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, oprócz wyrażenia przez Stronę takiego stanowiska – nie przytoczono żadnej argumentacji co do naruszenia w tym zakresie art. 191 O.p. Również brak jakiegokolwiek umotywowania zarzutu naruszenia art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 4 i ust. 10 u.p.t.u. w zw. z art. 23 § 1 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., czyni ten zarzut chybionym. 5.3. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na brak w art. 204 P.p.s.a. podstawy prawnej do zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącej na wyrok uchylający decyzję, a nie oddalający skargę – kosztów w tym zakresie nie orzeczono. Z uwagi zaś na brak powyższej podstawy, a w konsekwencji potrzebę zachowania symetrii w orzeczeniu o kosztach postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Sąd postanowił odstąpić w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz Skarżącej, z tytułu oddalenia jego skargi kasacyjnej.