II FSK 3131/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 301/13 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 25 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 301/13) w sprawie ze skargi A..sp. z o.o. w B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 25 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją podatkowy organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania spółki, uchylił decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 października 2012 r. określającą zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji ustalił stan faktyczny na podstawie dokumentów księgowych skarżącej, treści umowy sprzedaży z dnia 20 grudnia 2007 r., na podstawie której spółka nabyła od A. M. składniki majątkowe jego przedsiębiorstwa oraz złożonej przez spółkę w dniu 16 kwietnia 2012 r. deklaracji podatkowej w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej udokumentowanej umową z dnia 20 grudnia 2007 r. Zgodnie z treścią tej umowy nazwanej przez jej strony "umową sprzedaży przedsiębiorstwa", wymienia ona w § 2 składniki majątkowe przedsiębiorstwa A. M, które nie stanowią przedmiotu sprzedaży oraz w § 3 składniki majątkowe podlegające sprzedaży. W § 4 umowy postanowiono, że kupująca spółka przystępuje do długów sprzedającego i zobowiązuje się do ich spłaty do kwoty 1.980.000 zł stanowiącej część ceny sprzedaży określonej w § 7 umowy na kwotę 3.500.000 zł i uwzględniającej część ceny już zapłaconej 1.520.000 zł. W związku z tym organ I instancji uznał, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega sprzedaż wyszczególnionych w umowie składników majątkowych przedsiębiorstwa, jako sprzedaż rzeczy i praw majątkowych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. dalej: u.p.c.c.). Organ wskazał, że podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży - stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (6 ust. 1 pkt 1 lit.c u.p.c.c.), bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). Oznacza to, zdaniem organu, że spółka nie mogła zmniejszyć podstawy opodatkowania w związku z przystąpieniem do długów sprzedającego na podstawie § 4 umowy. Stąd zmniejszenie w złożonej deklaracji wartości rynkowej rzeczy i praw tj. kwoty 3.500.000 zł o kwotę 1.539.420,62 zł przejętych zobowiązań czyli długów i ciężarów i wykazanie tej wartości w kwocie 1.960.579,38 zł, spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego obliczonego przez spółkę według stawki 2% na kwotę 39.212 zł. Określając podatek w kwocie 70.000 zł organ również zastosował stawkę 2% wskazując na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. i na brak wyodrębnienia w umowie wartości rzeczy i praw. W odwołaniu od decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieustalenie wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a oparcie się na wartości transakcyjnej, przy czym naruszenie powyższych przepisów było skutkiem niezastosowania art. 6 ust. 3 u.p.c.c. i niewezwania spółki do określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży oraz uznania, że wartość transakcyjna jest tożsama z wartością rynkową. Organ odwoławczy uznał powyższe zarzuty za zasadne i na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ przytoczył treść art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.c.c. stwierdzając, że organ I instancji wadliwie określił w sentencji decyzji, iż przedmiotem umowy sprzedaży było przedsiębiorstwo, co miało istotne przełożenie na sposób określenia wartości rynkowej przedmiotu tej czynności. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie zostało ustalone "jakie to rzeczy i prawa majątkowe, i o jakiej wartości rynkowej" uznane zostały za podlegające opodatkowaniu z tytułu umowy sprzedaży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 229 O.p. w związku z art. 122 i art. 125 O.p. poprzez jego niezastosowanie prowadzące do nieuzasadnionego przedłużania postępowania oraz naruszenie art. 127 O.p. poprzez ograniczenie się do kontroli decyzji organu I instancji i brak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z powyższego przepisu wynika wprost, że może on być zastosowany po merytorycznym rozpoznaniu wszystkich aspektów sprawy, gdyż tylko wówczas organ odwoławczy będzie mógł sformułować niezbędne wskazania dla organu I instancji co do konieczności zbadania (ustalenia) konkretnych okoliczności faktycznych. Sąd wyjaśnił, że obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy wynika również z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), a naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez dowolne jego zastosowanie stanowi również naruszenie art. 127 O.p. W konsekwencji Sąd uznał, że przed stwierdzeniem, że niemożliwe jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy rozpoznać powinien jakie ustalenia faktyczne poczynił organ I instancji i ocenić ich wartość dowodową w świetle przepisów prawa materialnego. Natomiast w niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził jedynie, że organ I instancji "nie dysponował przed wydaniem decyzji niezbędnymi dowodami", przy czym poza oceną pozostawił zgromadzone w aktach dowody w postaci umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 20 grudnia 2007 r., protokołu wydania spółce składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży z dnia 1 stycznia 2008 r., sporządzonego przez spółkę "rozliczenia wynikowego" sprzedaży, wydruków z ksiąg rachunkowych spółki oraz deklaracji PCC – 3 sporządzonej przez spółkę w dniu 12 kwietnia 2012 r. i relacji danych w niej zawartych z rozliczeniem księgowym transakcji opisanej w piśmie UKS z dnia 17maja 2012 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, o jakich mowa w art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył art. 233 § 2 O.p., poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a w rezultacie błędne uznanie przez Sąd, że w tym zakresie zaskarżona decyzja jest niezgodna prawem. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji, przez niemający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przez organ odwoławczy w toku postępowania podatkowego art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Istota sporu dotyczy kwestii zasadności uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, z uwagi na stwierdzenie uchybienia w postępowaniu dowodowym, powodujące konieczność przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części. Rozpoznając skargę kasacyjną należy wskazać, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazywania do ponownego rozpoznawania w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości istnieje zatem, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Należy przychylić się do stanowiska zawartego w skarżonym wyroku, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, została szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który wskazał, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Należy całkowicie podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że faktycznie organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał, w sposób wyczerpujący, rozpatrzenia całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy. Braki oraz błędy tego postępowania wymagały uzupełnienia w znacznej części i stanowiły przesłankę skutkującą uchyleniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że w pierwszej kolejności organ I instancji winien ustalić co jest przedmiotem opodatkowania, a następnie ustalić jego wartość z zachowaniem trybu przewidzianego w art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c., także przy udziale stron, co zostało przez organ pierwszej instancji naruszone. Należy wskazać, że załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 O.p. oraz w art. 233 § 2 tej ustawy. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Okoliczności wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazywały na brak podstaw faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz do zastosowania trybu określonego w art. 229 O.p. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Natomiast w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe w istotnej części nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej znalazły się nieścisłości i błędy, które uzasadniały jej uchylenie. Wskazano, że podatkowy organ odwoławczy zarzucił organowi I instancji, że ustalił podstawię opodatkowania nie dysponując niezbędnymi dowodami zaś poza oceną organ odwoławczy pozostawił zgromadzony w aktach administracyjnych materiał dowodowy. Rozpoznający skargę Sąd wytknął organowi odwoławczemu, że uznał transakcję skarżącego jako sprzedaż przedsiębiorstwa, gdy faktycznie w decyzji organu pierwszej instancji uznano transakcję za sprzedaż rzeczy i praw majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował wyceny przedmiotu sprzedaży lecz zmniejszenie podstawy jej wymiaru o długi przedsiębiorstwa. Wskazał nadto, że Dyrektor Izby Skarbowej zarzucał decyzji organu pierwszej instancji, że została wydana w sytuacji, gdy stronie nie umożliwiono wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (art. 123 § 1 O.p.), gdy faktycznie wartość przedmiotu transakcji określano na podstawie adnotacji strony z dnia 3 sierpnia 2012 r. Ponadto Sąd podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w swoich rozważaniach pominął kwestię obowiązywania, w dacie zawarcia umowy sprzedaży tj. 20 grudnia 2007 r., art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych też względów nie można uznać, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., oraz że powyższe rozstrzygnięcie doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Sąd pierwszej instancji, uchylając decyzję kasacyjną organu podatkowego, wskazał na jej mankamenty i zalecił ponowną ocenę przez odwoławczy organ podatkowy decyzji organu pierwszej instancji, a więc ponowne rozpoznanie odwołania podatnika, przy uwzględnieniu zaleceń sądu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Należy wskazać, że zaskarżony wyrok nie zamyka stronie drogi do uzyskania nowej, zgodnej z prawem decyzji. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.