I SA/Lu 301/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi A.J. M. P.P.R.-S. Spółki z graniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A.J. M. P.P. R.-S. Spółki z graniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z o.o., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji ustalił stan faktyczny na podstawie dokumentów księgowych skarżącej Spółki przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przy piśmie z dnia 17.05.2012 r., treści umowy sprzedaży z dnia 20.12.2007 r., na podstawie której Spółka nabyła od A.J.M. składniki majątkowe jego przedsiębiorstwa oraz złożonej przez Spółkę w dniu 16.04.2012 r. deklaracji podatkowej w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej udokumentowanej umową z dnia 20.12.2007 r. Zgodnie z treścią tej umowy nazwanej przez jej strony "umową sprzedaży przedsiębiorstwa", wymienia ona w § 2 składniki majątkowe przedsiębiorstwa A.J. M., które nie stanowią przedmiotu sprzedaży (nieruchomości zabudowane, urządzenia stanowiące części składowe gruntu, wyposażenie budynków, środki transportu i środki pieniężne) oraz w § 3 składniki majątkowe podlegające sprzedaży (maszyny, maszyny specjalistyczne, urządzenia, towary handlowe – wg stanu na 1.01.2008 r. oraz wierzytelności przysługujące od dłużników sprzedającego – wg stanu na dzień 1.01.2008 r.). W § 4 umowy postanowiono, że kupująca Spółka przystępuje do długów sprzedającego i zobowiązuje się do ich spłaty do kwoty 1.980.000 zł stanowiącej część ceny sprzedaży określonej w § 7 umowy na kwotę 3.500.000 zł i uwzględniającej część ceny już zapłaconej 1.520.000 zł. W związku z tym organ I instancji uznał, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega sprzedaż wyszczególnionych w umowie składników majątkowych przedsiębiorstwa, jako sprzedaż rzeczy i praw majątkowych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9..09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U.z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. – organ podał: tj. Dz.U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 – dalej: "pcc"). Organ wskazał, że podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży - stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (6 ust. 1 pkt 1 lit.c pcc), bez odliczania długów i ciężarów ( art. 6 ust. 2 pcc). Oznacza to, zdaniem organu, że Spółka nie mogła zmniejszyć podstawy opodatkowania w związku z przystąpieniem do długów sprzedającego na podstawie § 4 umowy. Stąd zmniejszenie w złożonej deklaracji wartości rynkowej rzeczy i praw tj. kwoty 3.500.000 zł o kwotę 1.539.420,62 zł przejętych zobowiązań czyli długów i ciężarów i wykazanie tej wartości w kwocie 1.960.579,38 zł, spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego obliczonego przez Spółkę według stawki 2% na kwotę 39.212 zł. Określając podatek w kwocie 70.000 zł organ również zastosował stawkę 2% wskazując na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 pcc i na brak wyodrębnienia w umowie wartości rzeczy i praw. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] Spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "op") poprzez nieustalenie wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a oparcie się na wartości transakcyjnej, przy czym naruszenie powyższych przepisów było skutkiem niezastosowania art. 6 ust. 3 pcc i niewezwania Spółki do określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży oraz uznania, że wartość transakcyjna jest tożsama z wartością rynkową. Organ odwoławczy uznał powyższe zarzuty za zasadne i na podstawie art. 233 § 2 op uchylił decyzję organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ przytoczył treść art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 pcc stwierdzając, że organ I instancji wadliwie określił w sentencji decyzji, iż przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 20.12.2007 r. było przedsiębiorstwo, co miało istotne przełożenie na sposób określenia wartości rynkowej przedmiotu tej czynności. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie zostało ustalone "jakie to rzeczy i prawa majątkowe, i o jakiej wartości rynkowej" uznane zostały za podlegające opodatkowaniu z tytułu umowy sprzedaży. W ponownym postępowaniu należy więc zebrać niezbędne dowody pozwalające na ustalenie przedmiotu opodatkowania oraz na ustalenie wartości rynkowej poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych i ich łącznej wartości, z zachowaniem trybu przewidzianego w art. 6 ust. 3 i 4 pcc. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że ustalając wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej z pominięciem udziału strony naruszono art. 123 § 1 op, a tym samym postępowanie organu I instancji dotknięte jest wadą określoną w art. 240 § 1 pkt 4 op, stanowiącą podstawę wznowienia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 229 op w związku z art. 122 i art. 125 op poprzez jego niezastosowanie prowadzące do nieuzasadnionego przedłużania postępowania oraz naruszenie art. 127 op poprzez ograniczenie się do kontroli decyzji organu I instancji i brak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Argumentował, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 233 § 2 op nie naruszało art. 229 op, gdyż w sytuacji istnienia rozbieżności pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym co do wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej wskazane może być przeprowadzenie oględzin i powołanie biegłego, a taki zakres niezbędnego postępowania przekracza uprawnienia organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 op. Zgodnie z tym przepisem, stanowiącym podstawę prawną zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z powyższego przepisu wynika wprost, że może on być zastosowany po merytorycznym rozpoznaniu wszystkich aspektów sprawy, gdyż tylko wówczas organ odwoławczy będzie mógł sformułować niezbędne wskazania dla organu I instancji co do konieczności zbadania (ustalenia) konkretnych okoliczności faktycznych. Obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy wynika również z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 op), a naruszenie art. 233 § 2 op poprzez dowolne jego zastosowanie stanowi również naruszenie art. 127 op. Tak więc przed stwierdzeniem, że niemożliwe jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy rozpoznać powinien jakie ustalenia faktyczne poczynił organ I instancji i ocenić ich wartość dowodową w świetle przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził jedynie, że organ I instancji "nie dysponował przed wydaniem decyzji niezbędnymi dowodami", przy czym poza oceną pozostawił zgromadzone w aktach dowodowy w postaci umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 20.12.2007 r., protokołu wydania Spółce składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży z dnia 1.01.2008 r., sporządzonego przez Spółkę "rozliczenia wynikowego" sprzedaży, wydruków z ksiąg rachunkowych Spółki oraz deklaracji PCC – 3 sporządzonej przez Spółkę w dniu 12.04.2012 r. i relacji danych w niej zawartych z rozliczeniem księgowym transakcji opisanej w piśmie UKS z dnia 17.05.2012 r. Niezrozumiałe jest stwierdzenie organu odwoławczego, że organ I instancji za przedmiot opodatkowania uznał sprzedaż przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy z treści decyzji tego organu, a także poprzedzającej ją adnotacji z dnia 30.07.2012 r., wynika wprost, że za przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych uznana została sprzedaż rzeczy i praw majątkowych wymienionych w § 3 umowy, które przed sprzedażą stanowiły składniki majątkowe przedsiębiorstwa zbywcy. Zdaniem Spółki, składniki te tworzyły wraz z przejętymi zobowiązaniami zbywcy zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa i dlatego strony umowy nie wyodrębniły wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem sprzedaży. W związku z tym organ odwoławczy nie mógł uchylić się od dokonania oceny, czy sprzedaż składników majątkowych przedsiębiorstwa wymienionych w § 3 umowy podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych w kontekście art. 2 pkt 4 pcc, tym bardziej, że z akt sprawy wynika, iż wątpliwości w tym zakresie organ I instancji przedstawił w korespondencji z [...] Urzędem Skarbowym w[ ...]. Organ odwoławczy zważyć przy tym powinien, że powołany przez Spółkę w odwołaniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług nie obowiązywał w dacie sprzedaży składników majątkowych przedsiębiorstwa, bowiem obowiązuje od dnia 1.12.2008 r. (Dz.U.z 2008 r. Nr 209, poz. 1320 – art. 1 pkt 1 lit. d), a analogiczną definicję zawiera art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jego zastosowanie dla celów wykładni przepisów ustawy w podatku od towarów i usług, pozwalających na rozpoznanie obowiązku podatkowego w tym podatku, akceptowane jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 5.04.2012 r. -I FSK 1001/11-LEX 1135778). Brak obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego funkcjonalnej części oznacza, że sprzedaż jego składników majątkowych – rzeczy i praw, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie nie było kontrowersji pomiędzy stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę i oceną dokonaną w decyzji organu I Instancji. W niniejszej sprawie - wbrew ocenie zawartej w zaskarżonej decyzji - organ I instancji nie zakwestionował, określonej w § 7 umowy z dnia 20.12.2007 r., wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem sprzedaży zgodnie z § 3 tej umowy, lecz ze wskazaniem na art. 6 ust. 2 pcc stwierdził, że przejęte zobowiązania (długi sprzedającego) nie zmniejszają podstawy opodatkowania – podanej przez strony umowy wartości rynkowej składników majątkowych przedsiębiorstwa. Brak podstaw faktycznych dla zastosowania art. 6 ust. 3 pcc – kwestionowania określonej w umowie wartości przedmiotu sprzedaży – organ I instancji udokumentował adnotacją z dnia 3.08.2012 r. W związku z tym niezrozumiałe jest również stwierdzenie organu odwoławczego, że organ I instancji ustalił wartość przedmiotów sprzedaży z naruszeniem art. 123 § 1 op. Jeżeli organ odwoławczy w wyniku rozpoznania sprawy uznał, że ustalona przez strony umowy wartość rzeczy i praw majątkowych wymienionych w § 3 umowy, przyjęta przez organ I instancji nie odpowiada wartości rynkowej, to wskazać powinien na ustalenia będące podstawą takiej oceny. Za niewystarczające uznać należy stwierdzenie, że organ odwoławczy uwzględnia "w całości zarzuty odwołania", skoro Spółka zarzucała przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości przedmiotów umowy (wartości transakcyjnej) niepomniejszonej o obciążania (długi) określone w § 4 umowy. Organ odwoławczy, formułując wskazania co do konieczności ustalenia wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wymienionych w § 3 umowy z zastosowaniem art. 6 ust. 3 i 4 pcc, poza oceną pozostawił również ustalenie organu I instancji, że strony umowy nie wyodrębniły wartości poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży oraz ocenę tego organu, że taka sytuacja uzasadniała zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 pcc, czyli określenie zobowiązania podatkowego według stawki 2 % od łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych. Organ odwoławczy powinien więc ocenić, czy zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 pcc było w sprawie uzasadnione mając na względzie, że zgodnie z tym przepisem podatnik wyodrębnić może wartość rzeczy lub praw majątkowych "dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności", a nie po jej dokonaniu. Brak merytorycznego rozpoznania stanu sprawy przez organ odwoławczy oznacza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 op w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op i w konsekwencji z naruszeniem art. 127 op, a stwierdzone uchybienia czynią przedwczesnym zarzut naruszenia art. 229 op. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.