I SA/Po 59/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu w dniu 09 maja 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia Uchyla zaskarżone postanowienie Zakład Ubezpieczeń Społecznych w P. złożył w dniu [...] września 2012 r. wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wpis zastawu skarbowego na samochodzie osobowym marki "X.", którego współwłaścicielem jest J. S. Rozpatrując powyższy wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., pismem z dnia [...] października 2012 r., poinformował ZUS w P., że nie dokonał wpisu powyższego pojazdu do rejestru zastawów skarbowych. Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 41 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej powoływanej jako: "O.p."), zastaw skarbowy przysługuje na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych. Powołując się na dane znajdujące się w siedzibie urzędu wskazano, że przedmiotowy pojazd stanowi współwłasność "Y. Bank S.A. [...] w J. Powyższe pismo zostało doręczone wnioskodawcy dnia [...] października 2012 r. Kwestionując powyższe stanowisko, ZUS w P. w dniu [...] października 2012 r. skierował do Dyrektora Izby Skarbowej w P., za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., pismo zatytułowane jako: "zażalenie na orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie odmowy dokonania wpisu zastawu skarbowego na samochodzie osobowym marki X., nr rej. [...], rok prod. [...], VIN: [...], którego współwłaścicielem jest J. S.". Pismo to wraz z aktami sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przekazał do załatwienia, według właściwości Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W motywach rozstrzygnięcia organ podniósł, że w niniejszym przypadku zażalenie było niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych. Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem unormowań dopuszczających wniesienie odwołania (zażalenia) od aktów niestanowiących decyzji (postanowienia) lub od innych czynności organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie nie zostało wydane postanowienie, dlatego w ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie nie przysługiwała stronie droga zażaleniowa. Dodatkowo wskazano, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2012 r. nie zawierało pouczenia o trybie odwoławczym. Organ podkreślił, że przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p., stanowiący podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, jest normą bezwzględnie obowiązującą, co oznacza, że organ podatkowy w przypadku złożenia odwołania (zażalenia) od pisma, któremu nie można nadać przymiotu decyzji (postanowienia) nie ma innej możliwości, jak stwierdzić niedopuszczalność zażalenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ZUS w P. zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie: - art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnemu (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej powoływanej jako: "P.p.s.a."), poprzez jego pominięcie; - art. 42 § 6 w zw. z art. 42a § 2 O.p., poprzez ich błędną interpretację; - art. 216 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że wniosek z dnia [...] września 2012 r. o wpis zastawu skarbowego na samochodzie skutkował wszczęciem postępowania w sprawie dokonania tego wpisu. Skarżący powołał się na treść przepisu art. 42a § 2 O.p., zgodnie z którym decyzję wydaje się jedynie, gdy rzecz dotyczy wykreślenia zastawu na ruchomości, niestanowiącej w dniu wpisania zastawu własności osoby odpowiedzialnej za zadłużenie. Zdaniem strony, nie oznacza to jednak, by inne akty Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące wpisania bądź odmowy wpisania zastawu nie mogły być skutecznie wzruszone przez wnioskodawcę. Taka interpretacja poprzez dopuszczalne stosowanie analogii legis nakazuje stwierdzić, że każdy przypadek rozpatrzenia wniosku w sprawie zastawu skarbowego wbrew prawu winien znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji organu podatkowego. Z tych względów strona zarzuciła zarówno Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P., jak i Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. błędną interpretację art. 42 § 6 w zw. z art. 42a § 2 O.p. Według strony skarżącej, jeśli nawet przyjąć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie powinien wydawać decyzji w niniejszej sprawie, to przynajmniej – zgodnie z art. 216 § 1 O.p. - zobowiązany był wydać postanowienie. Strona skarżąca zwróciła również uwagę na treść przepisu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., który dopuszcza możliwość zaskarżenia innych niż decyzje czy postanowienia aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczących m.in. uprawnień wynikających z przepisów prawa. W ocenie strony, trudno zaprzeczyć temu, że możliwość wpisania zastawu skarbowego jest uprawnieniem danym przez prawodawcę ZUS, na gruncie art. 27 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., nr 205, poz. 1585 ze zm. - dalej powoływanej jako: "u.s.u.s."). Skoro zatem ustawodawca przyjął taką konstrukcję, która umożliwia podważenie każdego działania organu w drodze skargi do sądu administracyjnego, nie sposób pominąć w tym kontekście zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p. Ta ostatnia zasada obejmować musi także kontrolny charakter organu podatkowego drugiej instancji, jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej. W opinii strony w przeciwnym wypadku zasada dwuinstancyjności doznałaby osłabienia, a Dyrektor mógłby utracić przymiot organu wyższego stopnia wobec Naczelników Urzędów Skarbowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał pogląd, że na gruncie niniejszej sprawy zażalenie jest niedopuszczalne, gdy czynność organu podatkowego nie jest postanowieniem, a stanowi czynność materialno-techniczną. Według organu, czynnością taką jest pisemna odpowiedź na wniosek strony, udzielona w dniu [...] października 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., informująca o niedokonaniu wpisu do rejestru zastawów skarbowych przedmiotowego samochodu osobowego, którego współwłaścicielem jest J. S. Organ podkreślił, że w obowiązującym stanie prawnym wniosek o wpis do rejestru zastawów skarbowych jest czynnością materialno-techniczną, nie wszczyna więc postępowania podatkowego z działu IV Ordynacji podatkowej, podlegającego zakończeniu decyzją w sprawie. W takiej sytuacji, skoro czynność wpisu, jego odmowa czy też wykreślenie z tego rejestru jest czynnością dotyczącą obowiązków wynikających z przepisów prawa i zarazem czynność ta nie jest decyzją czy postanowieniem, podlega ona orzecznictwu sądów administracyjnych w ramach sprawowanej przez nie kontroli administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów, aniżeli w niej wskazane. Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa. Odnosząc powyższe na grunt badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w P. naruszył przepis art. 220 § 1 O.p. poprzez uznanie zażalenia ZUS w P. za niedopuszczalne. Punktem wyjścia dla oceny legalności przedmiotowego aktu indywidualnego było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2012 r. i stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia o niedopuszczalności wskazanego zażalenia. W oparciu o tak przyjęte ustalenia, Sąd - przyjmując za właściwy stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonego aktu – zważył, że w niniejszej sprawie organ zastosował niewłaściwy tryb rozpoznania i załatwienia sprawy od samego początku – o czym świadczy forma "zawiadomienia" strony "pismem" z dnia [...] października 2012 r. o niedokonaniu wpisu przedmiotowego pojazdu do rejestru zastawów skarbowych, a w konsekwencji uznanie za niedopuszczalne wniesionego przez stronę zażalenia od tego pisma. W tym miejscu należy zauważyć, że jeśli podatnik (wierzyciel) występuje do organów administracji z pismem (podaniem), organy te - zanim podejmą procesową decyzję co do sposobu jego załatwienia - winny przede wszystkim ustalić, czego podatnik w istocie się domaga (art. 169 § 1 O.p.). Obowiązek ten był już wielokrotnie opisywany w doktrynie i nie budzi żadnych wątpliwości w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2348/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie przyjmuje się zatem, że o żądaniu strony postępowania, zawartym w złożonym przez nią piśmie, decyduje sama strona. Jeżeli zatem charakter pisma budzi wątpliwości, organ administracji ma obowiązek wyjaśnić rzeczywistą wolę osoby wnoszącej pismo (por. wyrok NSA z dnia 17 września 1992 r., sygn. akt III SA 949/92, publ.: LexPolonica nr 308281). W analizowanym stanie faktycznym pismo ZUS w P. z dnia [...] października 2012 r., zatytułowane jako: "zażalenie na orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie odmowy dokonania wpisu zastawu skarbowego na samochodzie osobowym marki X., nr rej. [...], rok prod. [...], VIN: [...], którego współwłaścicielem jest J. S." - wymagało zatem wyjaśnienia co do rzeczywistego żądania strony, w szczególności w sytuacji, gdy wniosek w przedmiocie wpisu zastawu skarbowego został rozstrzygnięty jakoby "pismem". Zarówno bowiem tytuł "zażalenie", jak i jego treść oraz termin wniesienia dawały, zdaniem Sądu, podstawy do przyjęcia, że intencją jego autora było uruchomienie drogi zaskarżenia sensu largo (a więc nie tylko jako zażalenia, czy odwołania, ale również wezwania do usunięcia naruszenia prawa). Mając na uwadze ustalony na podstawie akt przebieg sprawy (art. 133 § 1 zd. I P.p.s.a.) należy zauważyć, że w istocie rzeczy organ podjął działanie, które miało doprowadzić do pozbawienia strony jej uprawnienia do zabezpieczenia swojego roszczenia w formie wpisu do rejestru zastawów skarbowych. Kierując do strony "pismo" z dnia [...] października 2012 r. organ uniknął w istocie nadania temu działaniu zdecydowanej formy prawnej, zaś strona usiłowała "bronić się" przed konsekwencjami działania organu "zażaleniem". Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w postanowieniu z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II GSK 1677/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że niejasne (bez określonej formy prawnej) działania organu, w wyniku których strona traci uprawnienia, są niemożliwe do zaakceptowania. Dla właściwej oceny dopuszczalności zażalenia, czy odwołania w niniejszej sprawie należy przeanalizować znaczenie prawne odmowy wpisu do rejestru zastawów skarbowych. Dopiero na podstawie ustaleń dotyczących charakteru prawnego wskazanych działań można stwierdzić, jaki był charakter prawny czynności podjętych przez organ, ponadto ocenić, czy organ działał prawidłowo oraz ustalić, do jakiego etapu postępowania administracyjnego sprawa została doprowadzona. Przystępując do rozważań związanych z oceną kontrolowanego aktu, w pierwszej kolejności Sąd uznał za konieczne zwrócenie uwagi, że stosownie do art. 27 u.s.u.s., należności z tytułu składek są zabezpieczone ustawowym prawem zastawu na wszystkich ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych będących własnością dłużnika oraz stanowiących współwłasność łączną dłużnika i jego małżonka rzeczach. Do zastawu tego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zastawów skarbowych. Instytucja ta jest unormowana w przepisach art. 41 - 46 O.p. W konsekwencji zastaw na rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych wpisuje się do rejestru zastawów skarbowych, prowadzonego na podstawie art. 43 O.p. W treści art. 42a § 2 O.p. ustawodawca przewidział, że w sprawie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych, w przypadku określonym w § 1 wydaje się decyzję. Nie została natomiast wprost unormowana odmowa dokonania wpisu przez naczelnika urzędu skarbowego. W doktrynie wyrażany jest jednak pogląd, że w takiej sytuacji, działając jako organ administracji publicznej, sprawa winna być rozstrzygnięta w formie decyzji. W przeciwnym razie, brak decyzji uniemożliwia w istocie odwołanie od odmowy dokonania spornego wpisu (por. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 44). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanął na stanowisku, że czynność organu podatkowego z dnia [...] października 2012 r., odmawiająca wpisu do zastawów skarbowych, stanowi czynność materialno-techniczną i nie wszczyna postępowania podatkowego. Gdyby nawet przyjąć taki pogląd, to konsekwentnie organ winien uznać zażalenie strony z dnia [...] października 2012 r. za wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i rozpoznać je w tym trybie. Zgodnie bowiem z art. 53 § 2 P.p.s.a., w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 (tj. jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa) skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Skoro z treści wskazanego pisma ZUS, zatytułowanego jako zażalenie, wynikało, że strona kwestionuje "zawiadomienie" z dnia [...] października 2012 r., wchodząc tym samym w spór merytoryczny co do niezasadności odmowy wpisu zastawu do rejestru, organ nie powinien zamykać stronie drogi takiego sporu przed sądem administracyjnym. W zaistniałym zaś stanie rzeczy, wobec ostatecznego orzeczenia przez organ odwoławczy o niedopuszczalności zażalenia, strona została narażona na bezskuteczny upływ terminu z art. 53 § 2 P.p.s.a., a tym samym na ewentualną utratę prawa do weryfikacji wskazanej czynności organu na drodze sądowej. Konsekwencją uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. odmowy wpisu do zastawu skarbowego za czynność materialno-techniczną, winno być przyjęcie przez ten organ, że zażalenie ZUS w P. stanowi w istocie wezwanie do usunięcia prawa. W takiej sytuacji obowiązkiem organu było udzielenie odpowiedzi na to wezwanie, zajmując merytoryczne stanowisko w sprawie. Przyjmując taki sposób procedowania w tym zakresie organ postąpiłby zgodnie z jednym z poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/GL 268/13, czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 704/10). Powyższego sposobu działania organów podatkowych nie akceptuje jednak Sąd w składzie orzekającym i uważa, że akt, którym organ rozstrzygnął merytorycznie negatywnie o uprawnieniach strony do zabezpieczenia swojego roszczenia w formie wpisu do rejestru zastawów skarbowych, winien mieć formę decyzji. Akt ten stanowi bowiem jednostronne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej o odmowie uprawnienia do zabezpieczenia roszczenia strony skarżącej. W tej sytuacji Sąd stwierdza, że zaskarżony zażaleniem akt z dnia [...] października 2012 r. stanowi w istocie decyzję administracyjną, albowiem zawiera przynajmniej 4 niezbędne elementy określone w art. 210 O.p. (oznaczenie organu administracji publicznej, datę wydania, oznaczenie strony i rozstrzyga o jej uprawnieniach). W niniejszej sprawie organ odwoławczy winien zatem uznać pismo strony skarżącej zatytułowane "zażalenie..." za odwołanie od aktu wydanego przez organ pierwszej instancji z wszystkimi tego prawnoprocesowymi konsekwencjami. W tym stanie rzeczy uznać należy za całkowicie nietrafną ocenę Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawartą w zaskarżonym postanowieniu, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jest tylko pismem informującym o niedokonaniu wnioskowanej czynności, a w związku z czym w rozpatrywanej sprawie nie ma przesłanek ku temu, aby rozpatrzyć zażalenie, ponieważ z przyczyn przedmiotowych jest ono niedopuszczalne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy oznacza to przede wszystkim konieczność zachowania przez organ właściwego trybu postępowania odwoławczego (art. 220 i nast. O.p.) oraz skorzystania przezeń z kompetencji do załatwienia sprawy w drodze jednego z rodzajów rozstrzygnięć odwoławczych w świetle art. 233 O.p. W przypadku uznania decyzji pierwszoinstancyjnej za naruszającą przepisy proceduralne, zwłaszcza art. 210 § 1 i 4 O.p. dotyczących treści decyzji, organ odwoławczy powinien uchylić tę decyzję i orzec co do istoty sprawy. Przy tym należy przypomnieć, że z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ drugiej instancji, mając uprawnienia reformatoryjne, rozpoznaje zatem całą sprawę, a nie jedynie odwołanie. Wobec zasadności skargi w zakresie naruszenia prawa procesowego, zaistniała konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy rozpoznanie przez Sąd zarzutów materialnoprawnych, dotyczących bezpośrednio aktu z dnia [...] października 2012 r., jest przedwczesne. W świetle przedstawionych okoliczności Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.