I SA/Ol 714/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 grudnia 2011r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W.R. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A z dnia "[...]" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i miesiące od czerwca do grudnia 2006r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i luty 2006r.. Z ustaleń organów wynikało, że w okresie tym skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: Firma A w E., polegającą głównie na handlu złomem i odpadami. W ramach tej działalności dokonywał zakupu złomu od innych podmiotów gospodarczych. Prowadził również skup złomu i innych surowców wtórnych od osób indywidualnych. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za w/w miesiące 2006r. Firma A obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT o łącznej wartości netto 4.213.705.30 zł, VAT 927.015,17 zł i wartości brutto 5.140.720,47 zł, wystawionych przez Spółkę B z siedzibą w W. Zdaniem organów, faktury wystawione przez ten podmiot, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Spółka B nie posiadała bowiem złomu wykazanego na powyższych fakturach, gdyż jako sprzedawcę nabywanego przez nią towaru wskazywała firmę C, która była firmą fikcyjną i nie prowadziła obrotu złomem. Mając to na uwadze, powołując jako podstawę prawną art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), organy zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę B. Powyższe ustalenia organy oparły na dowodach w postaci materiałów postępowania karnego prowadzonego przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze, w szczególności zgromadzonych w toku postępowań karnych materiałach przesłanych przez Prokuraturę Okręgową, a ponadto na dowodach zebranych w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B. Z materiałów tych wynikało, że M. M. i L.W. oraz J.K. i A.S. założyli spółki z o.o. o nazwach, odpowiednio: B i C, tworząc łańcuch podmiotów wystawiających tzw. "puste faktury" w celu uzyskania korzyści podatkowych. Podmiotami tymi były: D , C oraz B. Drukowaniem faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż firmy B zajmował się M.M., który był jedynym udziałowcem spółki uprawnionym do jej reprezentowania, lecz działał w porozumieniu z L.W., natomiast w spółce C zajmowali się tym m.in. J.K. i A.S., którzy ponadto wystawiali fikcyjne faktury z pieczątką spółki E. To, że Spółka B nie prowadziła rzeczywistego obrotu złomem, a w związku z tym nie mogła dokonać jego odsprzedaży Spółce A, potwierdziły zdaniem organu, wyjaśnienia M.M., który był jedynym udziałowcem Spółki B. Wymieniony, przesłuchany w postępowaniu karnym w dniu 18 maja 2007 r., w charakterze podejrzanego podał, że faktycznie transakcje opisane w fakturach zakupu złomu i metali kolorowych przez firmę B od firmy C nie miały miejsca. Faktury zakupów od firmy C, jak również dokumenty zakupu złomu i metali kolorowych od tej firmy, tj. fakturę zakupu, "Wz" oraz dokumenty transportowe dostarczał L.W. M.M. podał, iż transportów złomu nigdy nie widział. L.W. dostarczał mu niewypełnione blankiety faktur, które podpisywał w miejscu odbiorcy. W oparciu o powyższe organy wywiodły, że wykazując do odliczenia podatek z wystawionych przez Spółkę B faktur VAT, stwierdzających czynności które nie zostały dokonane, podatnik zawyżył podatek naliczony za miesiące od stycznia do marca 2006 r. i od czerwca do września 2006 r.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie W. R. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p."), przez naruszenie zasady prawdy materialnej, - art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, - art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego, żaden z zebranych w sprawie dowodów nie potwierdza jednoznacznie tego, że transakcje między nim a spółką B były fikcyjne. Jak podał, dla prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez spółkę B, żadnego znaczenia nie ma podnoszony przez organ brak transakcji gospodarczych pomiędzy Spółką E i Spółką C. Podatnik nie dokonywał bowiem bezpośrednich transakcji z tymi podmiotami. Jak podniesiono w skardze, organ odwoławczy dokonał niezgodnej z przepisami art. 121 § 1 i 122 O.p., oceny polegającej na odrzuceniu wszystkich dowodów świadczących na korzyść podatnika i przyjęciu jedynie dowodów wskazujących na fikcyjność transakcji ze spółką B. W opinii skarżącego doszło też do naruszenia art. 187 § 1 O.p., gdyż pomimo wyraźnego zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie kwestionowania odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę B organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził dowodów w przedmiocie zbadania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi przez podatnika wydatkami, a uzyskanymi przychodami. Przesłuchania świadków dokonane podczas ponownego rozpatrzenia sprawy, nie wypełniły zdaniem strony powyższych dyspozycji organu odwoławczego. Uchylając zaskarżoną decyzję wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O. p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazał tym samym na potrzebę przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych w tym konfrontacji świadków w związku z rozbieżnościami w ich zeznaniach Nie podzielając tego stanowiska, w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 października 2011r. o sygn. akt I FSK 1429/10, uchylającego rozstrzygnięcie Sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie stwierdził naruszenie wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego, czego konsekwencją było uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd II instancji nie zgodził się z oceną, iż rozbieżne zeznania świadków, nieskonfrontowanych ze sobą nie pozwalają na usunięcie wątpliwości powstałych przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, co nie pozwoliło dokonać prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego. NSA zwrócił uwagę, iż postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia przez organy prawidłowości zastosowania norm art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., czyli stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny. Żadna ze wskazanych okoliczności w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Sąd oceniając zatem obecnie wydane w tym postępowaniu decyzje, co do zasady, nie mógł czynić dalszych ustaleń i dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej we wcześniejszym rozstrzygnięciu. Uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2010r., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni przyjętych przez organy jako podstawa prawna decyzji, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. NSA zwrócił m.in. uwagę, iż w warunkach niniejszej sprawy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia prawidłowości zastosowania norm art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., czyli stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą Pozostając w stanie związania przedstawionym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pełni podzielił jednocześnie ocenę Sądu II instancji, iż firma C była firmą fikcyjną i nie prowadziła obrotu złomem, wobec tego spółka B, nie posiadała złomu firmowanego fakturami C. Fikcyjność transakcji obu tych firm stwierdzono ostatecznymi decyzjami Dyrektora UKS B. W tym zaś stanie rzeczy, faktury spółki B, którymi dysponował skarżący, nie mogły odzwierciedlać legalnego obrotu złomem, gdyż spółka B takim nie dysponowała. Co najwyżej, można rozważać, czy spółka ta nie dostarczała w tej sytuacji skarżącemu złomu z nieujawnionego źródła. Jak trafnie wskazał NSA, nawet przyjęcie takiego założenia (wbrew zebranemu zresztą materiałowi dowodowemu w tej sprawie) umożliwiałoby skarżącemu odliczenie podatku naliczonego tylko w sytuacji wykazania przez niego szczególnej staranności przy obrocie tym towarem. W żadnym przypadku skarżący takiej staranności nie wykazał, a wręcz przeciwnie – materiał ten wskazuje na brak jakiejkolwiek staranności, a nawet frasobliwości w jego działaniu, w sytuacji gdy dokonywał obrotu pieniężnego na rzecz podmiotu, o którym prawie nic nie wiedział, w kwocie 3.758.517,26 zł, podczas gdy sporne faktury spółki B obciążały go kwotą brutto 5.140.720, 47 zł. To rzeczą skarżącego było zaoferować dowody, które pozwoliłyby na konkluzje przeciwne niż te, które legły u podstaw rozstrzygnięcia organów w tej sprawie. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczającymi dowodami potwierdzenia odbioru towaru od spółki B, a zwłaszcza dowodem na zachowanie szczególnej staranności przy realizacji z tą spółką obrotów towarowych o tak dużej wartości. Na tle powyższej oceny Sądu II instancji zauważyć należy, że już sama treść art. 86 ust. 1 ustawy może stanowić podstawę do stwierdzenia, iż prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które zostały faktycznie dokonane. W świetle ogólnej reguły wynikającej z tego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie więc prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego nie tworzy sama faktura, a przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na zależność tę wskazuje w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływany dalej jako: TSUE), który w sprawie C – 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C – 438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżnił materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę. Oczywistym jest, że dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Zakwestionowanie, iż czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia w ogóle nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia. Jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu wyroku Sądu II instancji, ustalenia, iż towar dokumentowany fakturami spółki B nie znajdował odzwierciedlenia w dokumentach magazynowych jego firmy (Wz) i dokumentach przyjęcia, wskazują na co najmniej brak stosownej przezorności skarżącego przy tego rodzaju transakcjach obrotu złomem, w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości zachodzących w obrocie tego typu towarami. Przyjmując zaś nawet hipotetyczne założenie, że zakwestionowanym fakturom spółki B towarzyszyły rzeczywiste dostawy złomu z nieujawnionego źródła - uwzględniając orzecznictwo ETS, np. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii, oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL, brak jest podstaw do uznania uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tychże zakwestionowanych faktur, gdyż z obiektywnie ustalonych okoliczności tej sprawy wynika, że skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności przy tych transakcjach, przy której zachowaniu powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, co uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku. Mając powyższe na uwadze, ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że organy podatkowe miały pełne podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowo. Zauważyć jednocześnie należy, że wbrew zarzutom skargi, podejmując rozstrzygnięcie, organy obu instancji nie oparły się wyłącznie na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego, ale również w toku postępowania podatkowego. Nie było przy tym żadnego uzasadnionego powodu, aby wbrew woli ustawodawcy, jasno i wyraźnie wyrażonej w art. 180 Ordynacji podatkowej, nakazywać organowi podatkowemu ponowne przeprowadzenie z urzędu dalszych dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji, jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten formułuje zasadę otwartości postępowania dowodowego. Konsekwencją tego uregulowania jest to, że dopuszczalne na jego gruncie jest odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić mogą dowody przeprowadzone przez inny organ w innym postępowaniu. Zdaniem Sądu, wobec powyżej przywołanej treści przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby na jego podstawie wywodzić istnienie ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Tym samym Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz powiązanemu przez stronę z tymi przepisami, art. 121 § 1 tej ustawy. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia prawidłowości zastosowania norm art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co zresztą wyraźnie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu cyt. wyżej wyroku z dnia 27 października 2011r. Aktywność organów podatkowych wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym brak jest podstaw aby organom tym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa oraz respektowania ogólnych zasad postępowania, czynić z tego powodu zarzut. Mając na względzie wszystkie powołane wyżej okoliczności, na podstawie 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.