II FSK 2692/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 154/13 w sprawie ze skargi G. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz G. U. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 maja 2013 r., wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." oddalił skargę G. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 28 lutego 2012 r., po kolejnym rozpoznaniu sprawy, ustalił G. U. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 94 635 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 126 180 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 4 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji dokonał oceny możliwości zgromadzenia środków finansowych na pokrycie wydatków strony skarżącej na dzień 4 stycznia 2007 r., gdyż w tym dniu G. U. przekazała córce M. U. darowiznę pieniężną w wysokości 300 000,00 zł. Postępowanie podatkowe prowadzone było z uwzględnieniem okoliczności, że w roku 2007 między małżonkami panował ustrój wspólności majątkowej; małżeństwo zostało zawarte w 1983 r. Organ ustalił i przedstawił w uzasadnieniu decyzji, wydatki i przychody małżonków U. w okresie 1 stycznia 2007 r. – 4 stycznia 2007 r. Organ stwierdził brak możliwości pokrycia wydatków poniesionych do dnia 4 stycznia 2007 r. z uzyskanych w tym roku przychodów i ze zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok majątku, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w zakresie kwoty 252 359,76 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego i zebrał materiał dowodowy pozwalający na dokonanie analizy możliwości gromadzenia oszczędności przez małżonków U. Według organu odwoławczego niewiarygodne okazały się m. in. twierdzenie strony, iż dochody z działalności gospodarczej w zakresie stolarstwa uzyskiwane w latach 1982-1995 sięgały rzędu kilku tysięcy złotych po denominacji miesięcznie, a w najlepszych okresach przekraczały nawet 10 000,00 zł na miesiąc. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej słusznie podkreślił organ I instancji, iż w latach 80-tych istniały olbrzymie problemy związane z możliwością zakupu jakichkolwiek surowców do produkcji, a priorytet w ich zakupie miały państwowe zakłady pracy, które i tak ze względu na braki w zaopatrzeniu notowały przestoje w produkcji lub jej znaczne ograniczenie. Mąż podatniczki, prowadząc działalność gospodarczą, podlegał w tamtym czasie tym samym ograniczeniom. Organ opierając się na stwierdzeniu strony, iż oszczędności były lokowane m.in. w dolarach USA, wykazał, że gdyby przyjąć, iż wszystkie oszczędności (w znacznie zawyżonych kwotach wyliczonych przez stronę w odwołaniu) były w latach 1982-1994 systematycznie wymieniane na dolary amerykańskie i przechowywane poza systemem bankowym, to ich wartość po sprzedaży pod koniec 1994 r. w przeliczeniu na złotówki z uwzględnieniem oszczędności z roku 1995, wyniosłaby ok. 242 000 zł, co jest kwotą 2,43 razy mniejszą niż wyliczona przez Stronę w wysokości 589 006 zł. Organ miał przy tym na uwadze znaczne wydatki małżonków poniesione w omawianym okresie na tzw. dobra luksusowe wskazane przez stronę i potwierdzone zeznaniami świadków tj. luksusowe wyposażenie mieszkania pochodzące z PEWEKSU, samochód osobowy zakupiony za dewizy. Wydatki te w istotny sposób pomniejszały przecież oszczędności małżonków. Organ zauważył również, że do września 1997 r. nie istnieją dowody na przechowywanie środków finansowych małżonków na rachunkach bankowych. Słusznie organ I instancji zwraca uwagę, iż niekorzystanie z rachunków bankowych nie może świadczyć o braku gromadzenia oszczędności, ale istotną jest uwaga, iż przechowywanie oszczędności na rachunkach bankowych, szczególnie w pierwszej połowie 90-tych lat XX wieku, nie tylko zapobiegało utracie wartości pieniądza w wyniku inflacji, ale przysparzało korzyści, gdyż wysokość odsetek była znacznie wyższa niż wskaźnik inflacji. Organ wskazał, że dokumenty bankowe z końca 1997 r. i początku 1998 r. świadczą o tym, że na rachunkach bankowych przechowywane były środki w łącznej wysokości ok. 80 000 zł. A według ustaleń organu I instancji, do końca roku 1995 małżonkowie mogli zgromadzić oszczędności w wysokości ok. 65 000 zł, by w roku 1996 powiększyć je do łącznej kwoty ok. 88 800 zł, a następnie w roku 1997 wydatkować z nich ok. 6 700 zł - co daje na przełomie 1997 r. i 1998 r. kwotę ok. 82 100 zł. W ocenie organu odwoławczego ustalenia organu I instancji w omówionym powyżej zakresie, należy uznać za prawidłowe. Za bezpodstawny uznał organ odwoławczy zarzut dotyczący nieujęcia na pokrycie wydatków środków wypłaconych z Banku P. w 1998r, z Banku S. w 1999r. oraz z Banku P. SA w 2000r. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego wadliwie ustalonych dochodów G. U. z działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził prawidłowość działania organu pierwszej instancji, który opierając się na informacjach z systemu RemDat dotyczących danych deklaracji VAT-7 złożonych za 1995 r. (przychody ze sprzedaży netto) oraz zyskowności wyliczonej w latach 1996-2006, ustalił dochód za rok 1995 przyjmując najkorzystniejszy dla podatnika wskaźnik tj. 23,463% z roku 1996. Zasadnie też organ obliczył dochód za okres od 15 listopada 1994 r. do 31 grudnia 1994 r. w oparciu o wskaźniki ekonomiczne dotyczące roku 1995 r., gdyż następujące po sobie lata, w sytuacji niezachowania się żadnych dokumentów, na podstawie których można by ustalić dochód za ten okres, należy uznać za okres porównywalny w zakresie wskaźnika dochodu. Za błędne uznano rozumowanie, że skoro podatnik poniósł konkretny wydatek na zakup środka trwałego, to odpisy amortyzacyjne w roku jego poniesienia stanowią dochód z działalności. Odnosząc się do kwestii wydatków i przychodów związanych z posiadaniem samochodów R. i O. organ zauważył, iż organ I instancji ustalając możliwość poczynienia oszczędności na dzień 31 grudnia 2006 r. nie uwzględnił w wydatkach małżonków kwoty 24 221,60 zł poniesionej na zakup ww. samochodów. Organ przedstawiając swoją argumentację w zaskarżonej decyzji, nie uwzględnił również po stronie przychodów kwoty 35 000,00 zł uzyskanej ze sprzedaży wymienionych samochodów. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez podatniczkę, która wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż wydatki poniesione w roku 2007 nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, podczas gdy Strona wskazała źródła przychodów z których sfinansowała wydatki i uprawdopodobniła wysokość dochodów z lat 1982-1995 oraz bezpodstawne przyjęcie, że między małżonkami U. panował w roku 2007 ustrój wspólności majątkowej; 2. naruszenie prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." - poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, subiektywną ocenę materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony i obciążenie strony negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, brak ustalenia jaki jest ustrój majątkowy między małżonkami U. oraz brak wyczerpującego i obiektywnego ustalenia możliwości gromadzenia oszczędności w latach poprzedzających rok 2007. Do skargi załączono kserokopię aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 30.11.1993r. dotyczącą umowy majątkowej małżeńskiej małż. U. oraz kserokopię faktury zakupu przez Zakład [...] U. pilarki formatowej z dnia 26 czerwca 1990 r. nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Sąd I instancji wyjaśnił, że w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalane jest na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa i podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. Nieujawnienie powyższej umowy przez stronę skarżącą do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie może rodzić skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji z tej przyczyny, że została ona wydana bez uwzględnienia tego dowodu i oceny jego wpływu na wynik postępowania podatkowego. Strona może w takiej sytuacji wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, wykazując istnienie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 O.p. Dokonując oceny zasadności ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego Sąd I instancji stwierdził, że w analizowanej sprawie organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Nie można uwzględnić zarzutu strony, że materiał zebrany został niedostatecznie i niewłaściwie oceniony. Organy w sposób dokładny przeanalizowały dowody dające podstawę do wyliczenia możliwych do zgromadzenia oszczędności. Wyliczeń tych dokonano w oparciu o dowody pozwalające na wyliczenie dochodów jakie strona mogła uzyskać w latach wcześniejszych i wydatków jakie w tych latach ponosiła. Ocena tych dowodów jest oceną swobodną, zgodną z art.191 O.p. Sposób dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do zarzucenia organom dowolności i braku obiektywizmu. Zasadnie podważono wiarygodność świadków zeznających na okoliczność możliwych do osiągnięcia przez W. U. dochodów z działalności stolarskiej, z uwagi na to, że oceniali wysokość tych dochodów wyłącznie na przypuszczeniach, przez pryzmat wartościowych przedmiotów, które posiadali państwo U. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że wartość posiadanego majątku nie jest jednoznacznym potwierdzeniem źródeł przychodów. Ocena wysokości dochodów G. U. z prowadzonej działalności gospodarczej również dokonana została wnikliwie i obiektywnie. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące posłużenia się przez organy wskaźnikiem denominacji i pominięcie wskaźnika inflacji. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła G. U. Zaskarżając ten wyrok w całości wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego – art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez oddalanie skargi w sytuacji niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy przepisu ustawy podatkowej i przyjęcie, że: - wydatki poniesione w roku 2007 nie znalazły pokrycia w mieniu zgormadzonym w latach wcześniejszych ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, podczas gdy strona wskazała źródła przychodów, z których sfinansowano wydatki poczynione w roku 2007, - wydatki zostały sfinansowane z majątku wspólnego małżonków pozostających we współwłasności majątkowej, podczas gdy wspólność majątkowa w małżeństwie U. została wyłączona, a wydatek w postaci darowizny dla córki poniosła tylko G. U., - wysokość dochodów z lat 1982- 1995, stanowiących główne źródło oszczędności, musi zostać bezwzględnie udowodniona, podczas gdy strona – wobec braku bezpośrednich dowodów ze względu na formę opodatkowania i upływ czasu uprawdopodobniła je; 2. przepisów postępowania – art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wyrażającego się w: - niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, w szczególności braku ustalenia jaki był w 2007 r. ustrój majątkowy między małżonkami U. i z jakiego majątku – wspólnego czy odrębnego – został sfinansowany sporny wydatek, - braku wyczerpującego i obiektywnego ustalenia możliwości gromadzenia oszczędności w latach poprzedzających rok 2007, w szczególności w związku z nieuwzględnieniem wyjaśnień strony o zabezpieczeniu oszczędności przed inflacją i deprecjacją złotego przez przewalutowanie i zaniechanie ustalenia realnej siły nabywczej oszczędności, - żądaniu udokumentowania dochodów sprzed kilkudziesięciu lat, stanowiących źródło oszczędności, w sytuacji braku obowiązku posiadania i przechowywania dowodów, - subiektywnej ocenie materiału dowodowego i podważeniu wiarygodności świadków zeznających na okoliczność dochodów uzyskiwanych przez W. U. z działalności gospodarczej w zakresie stolarstwa, - rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść strony i obciążeniu strony negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, w szczególności w odniesieniu do kwoty oszczędności zgromadzonych do roku 1995 w związku z brakiem dokumentów źródłowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem podlega uwzględnieniu. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm) – dalej jako "p.p.s.a.". W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty, które dotyczą naruszenia przepisów prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku przez sąd administracyjny lub aktu przez organ podatkowy, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Niemniej jednak, rozpoznając niniejszą sprawę, w nawiązaniu do podniesionego zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy odwołać się w pierwszej kolejności do konstatacji zamieszczonych w sentencji i uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygnaturze akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). Wyrokiem tym orzeczono, że I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Jak wynika z wyroku Trybunału muszą one "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Kierując się tymi wskazaniami, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zakwestionowanego wyroku WSA w Łodzi, pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w granicach powołanych podstaw kasacyjnych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985, OTK-A 20136/80). zauważył m. in. że: Niezależnie od bardzo licznych i poważnych zarzutów dotyczących materialnoprawnej podstawy ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, nie mniej istotne zastrzeżenia budzi ukształtowanie postępowania w jego przedmiocie. Zauważmy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W praktyce jednak - co potwierdza zarówno stanowisko Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i stanowisko Ministra Finansów - rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany w sposób odmienny. Organ podatkowy ma mianowicie obowiązek ustalić wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazać, że przewyższają one zeznany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musi wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dominuje przy tym zapatrywanie, że okoliczność tę podatnik powinien udowodnić, a nie jedynie uprawdopodobnić, z zastrzeżeniem, iż niekiedy dopuszcza się samo uprawdopodobnienie, co ma miejsce najczęściej wówczas, gdy nie istnieje obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej. Na organach podatkowych nie ciąży natomiast powinność poszukiwania dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednak, że skoro w świetle regulacji O.p. organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść u.p.d.o.f. i O.p., trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. (...) Żadne z tych rozwiązań nie stanowi zadowalającego rozwiązania występującego tu problemu, co zresztą wynika ze stanowisk zajętych przez uczestników postępowania, w szczególności Marszałka Sejmu, który powinności podatnika sprowadza do obowiązku współdziałania z organem podatkowym w toku postępowania dowodowego. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.: dalej: k.c.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. (...). Można przy tym wskazać przykłady, że gdy w konkretnym rodzaju postępowań administracyjnych ustawodawca zamierza wyłączyć ich działanie, wprowadza określone regulacje szczególne. (...). Trzeba przyjąć, że jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - k.p.a. lub o.p. Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. (...). Ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Przenosząc powyższe uwagi Trybunału Konstytucyjnego na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie żądania udokumentowania dochodów sprzed kilkudziesięciu lat, stanowiących źródło oszczędności, w sytuacji braku obowiązku posiadania i przechowywania dowodów oraz subiektywnej ocenie materiału dowodowego i podważeniu wiarygodności świadków zeznających na okoliczność dochodów uzyskiwanych przez W. U. z działalności gospodarczej w zakresie stolarstwa. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny dokonanej przez organy podatkowe nie jest kwestionowana okoliczność, że W. U. prowadził działalność gospodarczą w zakresie stolarstwa w latach 1982 – 1995. Sporna pozostaje kwota uzyskiwanych z tej działalności dochodów. Skarżąca twierdzi, iż małżonek uzyskiwał dochody, w najlepszych miesiącach, na poziomie odpowiadającym równowartości obecnych 10 000 zł. Organ podatkowy zaś, wskazując na brak stosownych dokumentów, podnosi "nierealność tej kwoty" oraz ogólnie znane problemy z zaopatrzeniem cechujące gospodarkę polską tego okresu i dotykające także W. U. Odnosząc się do zeznań świadków na okoliczność uzyskiwanych dochodów organ stwierdził, że nie mogą one zostać uznane za wiarygodne, gdyż świadkowie nie posiadali wiedzy o faktycznie uzyskiwanych dochodach przez W. U. Sąd I instancji uznał postępowanie organów za prawidłowe, zgodne z regułami wynikającymi z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przy czym uzasadnienie stanowiska Sądu jest nad wyraz powściągliwe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie podjęły także wyczerpującej inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez W. U. z prowadzonej działalności gospodarczej. Przede wszystkim brak jest wyczerpującego odniesienia się i oceny okoliczności podanych przez W. U., a związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a to: stanu zatrudnienia, rodzaju produkcji, liczby i rodzaju posiadanych maszyn i urządzeń w aspekcie możliwych do osiągnięcia dochodów. W aktach sprawy znajdują się dokumenty pozyskane w toku postępowania dotyczące ryczałtu spółdzielczego jak również informacje pozyskane z urzędu statystycznego, niemniej jednak nie zostały one poddane żadnej weryfikacji i analizie. Niewiadomo więc, czy dowody te potwierdzały stanowisko strony, zaprzeczały temu stanowisku, czy też były dla ocen formułowanych w niniejszym postępowaniu obojętne i dlaczego. W końcu należy także zwrócić uwagę, że realia związane z funkcjonowaniem tego rodzaju zakładów nie były tożsame z zasadami funkcjonowania przedsiębiorstw państwowych stąd też twierdzenie, że znane są powszechnie trudności z zaopatrzeniem w tamtym okresie i z pewnością dotyczyły one zakładu W. U. nie jest przekonująca. Organy podatkowe powinny w sposób wnikliwy rozpoznać, przeanalizować i przedstawić funkcjonowanie podobnych zakładów, w szczególności w zakresie uzyskiwanych dochodów, źródeł tych dochodów oraz możliwości ich ewentualnego udokumentowania. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie może stanowić podstawę do formułowania miarodajnych twierdzeń o możliwych do osiągnięcia dochodach przez W. U.; na obecnym etapie twierdzenia takie należy uznać za dowolne i arbitralne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także prawidłowa ocena zeznań świadków, organy podatkowe odrzuciły te zeznania jako niewiarygodne, co było jednak przedwczesne. Należało bowiem rozważyć, biorąc pod uwagę zakres i stopień bliskości relacji pomiędzy małżonkami U. i poszczególnymi świadkami, czy rzeczywiście świadkowie ci nie mogli posiadać wiarygodnej, weryfikowalnej wiedzy, co najmniej, co do rzędu wielkości uzyskiwanych dochodów przez W. U. Ocena efektywności wybranego sposobu oszczędzania i jego wiarygodności na obecnym etapie postępowania jest przedwczesna, brak jest bowiem ustalenia, czy strona takie oszczędności rzeczywiście posiadała. Odnosząc się do zarzutów opartych na okoliczności, iż małżonkowie U., wbrew ustaleniom poczynionym w postępowaniu podatkowym pozostawali w rozdzielności podatkowej należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, który wskazał, że okoliczność ta może i powinna być przedmiotem oceny w ramach postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 240 § 1 O.p. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Tymczasem ujawniona w sprawie okoliczność stanowiąca przesłankę wznowienia postępowania nie była skutkiem naruszenia prawa. Należy nadto podkreślić, że ustrój majątkowy małżeński w sposób wyłączny i wyczerpujący regulują przepisy ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm) Tytuł I Dział III. Nie może więc organ podatkowy ignorować faktu zawarcia umowy majątkowe małżeńskiej odwołując się do ustaleń faktycznych polegających na złożeniu przez małżonków wspólnego zeznania podatkowego czy też braku wcześniejszego oświadczenia strony w tym zakresie. Odnośnie zarzutu niewłaściwej oceny dowodu w postaci notarialnej umowy majątkowej małżeńskiej przez Sąd I instancji trzeba wyjaśnić, że aby skutecznie zakwestionować ocenę dowodu dopuszczonego przez Sąd I instancji należało podnieść w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 227 – 257 k.p.c. Brak takiego zarzutu pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości oceny czy Sąd I instancji zasadnie uznał, że dowód z notarialnej umowy majątkowej małżeńskiej może być podstawą wznowienia postępowania zamiast stanowić podstawę uchylenia decyzji. Oczywiście chybione jest twierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi miał możliwość skorygowania zaskarżonej decyzji w trybie autokontroli przewidzianym w art. 54 § 3 p.p.s.a. Przepis ten odnosi się do takiej tylko sytuacji, gdy organ uwzględnia skargę w całości. Zatem, skoro stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został ustalony w sposób prawidłowy to na obecnym etapie postępowania ocena zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. byłaby przedwczesna. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.