II FSK 2926/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1505/12 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2926/13 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę S. K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 13 września 2011 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 na kwotę 80.263 zł, ustalając, że prowadził on pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie nauki języków obcych, sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod pozycją [...]. Rozpoczynając tę działalność dnia 1 września 2005 r., w terminie określonym w art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wybrał opodatkowanie w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f., natomiast w dniu 20 stycznia 2006 r. złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ponieważ przychody z usług edukacyjnych na podstawie załącznika nr 2, sekcja M, do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d.) są wyłączone z opodatkowania w formie ryczałtu, a skarżący nie złożył zawiadomienia o wyborze w roku 2007 opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f., przychody te opodatkowano na zasadach ogólnych, określonych w art. 26 i art. 27 u.p.d.o.f., stwierdzając ponadto zaniżenie wykazanego przychodu o kwotę 69.223,86 zł wskutek niewykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów części wpłat za kursy językowe oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.280,66 zł, stanowiącą koszt szkolenia osoby nie będącej pracownikiem skarżącego. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił dwukrotne opodatkowanie tych samych przychodów – zarówno w chwili ich otrzymania, jak i w chwili wykonania usługi. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 19 września 2012 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił wysokość zobowiązania skarżącego na kwotę 41.776 zł, ustalając, że zaniżył on przychód o kwotę 4.374,18 zł (a nie o kwotę 69.223,86 zł, jak przyjął organ pierwszej instancji), bowiem otrzymanie należności przed wykonaniem całości usługi zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f. powoduje powstanie przychodu w dniu otrzymania należności, natomiast zawyżył koszty jego uzyskania o kwotę ustaloną przez organ pierwszej instancji, gdyż wydatek na sfinansowanie udziału w konferencji i szkoleniach przewodniczącej stowarzyszenia współpracującego ze skarżącym nie odpowiada określonym w art. 22 u.p.d.o.f. kryteriom kosztów uzyskania przychodów. Złożone przez skarżącego dnia 20 stycznia 2006 r. oświadczenie o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania nie mogło wywrzeć zamierzonego skutku wobec wyłączenia z tej formy opodatkowania rodzaju przychodów przez niego osiąganych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił, że sprzecznie z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) nie wyznaczono mu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, materiał ten jest niekompletny i oceniony dowolnie, czego następstwem są błędy rachunkowe i wadliwe uzasadnienie decyzji, co narusza art. 187 § 1, art. 180 i art. 122 O.p.; ponadto przyjęcie, że dochód skarżącego w roku 2006 podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27, a nie art. 30c u.p.d.o.f., narusza art. 30c w związku z art. 9a ust. 1-2 i 4 u.p.d.o.f., a przyjęcie, że wpłaty na poczet dostaw usług w przyszłych okresach stanowią przychód w chwili ich otrzymania – narusza art. 14 ust. 1, ust. 1c pkt 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Podniósł, że skoro w 2005 r. był opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., a oświadczenie o wyborze w roku 2006 zryczałtowanej formy opodatkowania było nieważne, to dokonany w 2005 r. wybór formy opodatkowania powinien dotyczyć również lat następnych. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że chybione są zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem skarżącemu dwukrotnie wyznaczano termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, a ustalenia faktyczne poczyniono prawidłowo, mimo braku współdziałania ze strony skarżącego. Z uwagi na brzmienie art. 14 ust. 1c pkt 2 i art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. prawidłowe było uznanie, że przychód powstał w dacie otrzymywania wpłat na poczet usług wykonanych częściowo. Niezasadnie natomiast przyjęto, że nieskuteczne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu jest równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o rezygnacji z opodatkowania podatkiem liniowym, podczas gdy powinno to spowodować powrót do wcześniej wybranych zasad opodatkowania; przyjęcie odmiennego skutku i opodatkowanie skarżącego według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f., narusza art. 9a ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił błędną wykładnię art. 9a ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.z.p.d., polegającą na uznaniu, że złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stanowi rezygnacji z opodatkowania podatkiem liniowym, wtedy, gdy podatnik nie spełnia warunków do opodatkowania podatkiem ryczałtowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wyboru formy opodatkowania podatnik dokonuje oświadczeniem, a nie podaniem lub wnioskiem w rozumieniu art. 168 § 1 O.p., więc nie wywołuje ono wszczęcia postępowania celem zweryfikowania jego dopuszczalności. Organ podatkowy nie może także odmówić przyjęcia oświadczenia i jest ono skuteczne od początku roku podatkowego, w którym zostało złożone. Natomiast od dnia utraty warunków do opodatkowania w formie ryczałtu przychody podatnika podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 27 u.p.d.o.f., a powrót do zasad opodatkowania określonych w art. 30c u.p.d.o.f. nie jest możliwy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, podnosząc, że ponieważ opodatkowanie uzyskiwanych przez niego przychodów w formie ryczałtowej było niemożliwe, jego oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania obarczone było błędem i od jego skutków w toku postępowania podatkowego wielokrotnie w sposób dorozumiany się uchylał. Ponieważ złożenie nieważnego oświadczenia wyklucza wywołanie nim skutków prawnych, nie może także wywołać skutku w postaci rezygnacji z wyboru podatku liniowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Przepisy przytoczone jako podstawy skargi kasacyjnej w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 stanowiły, że podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. przez złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak, niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.). Wybór sposobu opodatkowania dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w u.z.p.d. (art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f.). Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, nie później, niż do dnia 29 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak, niż do dnia uzyskania pierwszego przychodu; jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 9 ust. 1 u.z.p.d.). W razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi – chyba, że jest zwolniony z tego obowiązku – i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach (art. 22 ust. 1 u.z.p.d.). W przyjętym za podstawę wyrokowania stanie faktycznym skarżący najpierw na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wybrał opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 30c u.p.d.o.f., by następnie, w kolejnym roku podatkowym, na podstawie art. 9 ust. 1 u.z.p.d. wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, mimo, że uzyskiwać miał (i uzyskiwał) przychody ze świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do u.z.p.d., co na mocy art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. c u.z.p.d. wykluczało opodatkowanie dochodów w wybranej przez skarżącego formie. Spór koncentruje się wokół kwestii, czy wybór zryczałtowanej formy opodatkowania był skuteczny z uwagi na to, że charakter przychodów skarżącego wykluczał ryczałtowe ich opodatkowanie, czy skarżący mógł uchylić się od skutków wyboru formy opodatkowania, dokonanego pod wpływem błędu oraz czy utrata prawa do opodatkowania ryczałtowego mogła skutkować powrotem do wcześniej wybranego sposobu opodatkowania podatkiem liniowym. Wybór opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych pozostawiony jest wyłącznemu uznaniu podatnika, który z możliwości tej może skorzystać bez konieczności zabiegania o jakąkolwiek formę akceptacji organu podatkowego. Świadczy o tym treść art. 9 ust. 1 u.z.p.d., precyzującego formalne warunki zgłoszenia decyzji podatnika właściwemu organowi podatkowemu. Złożenie przez podatnika przewidzianego w tym przepisie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania nie wszczyna postępowania podatkowego ani nie inicjuje jakichkolwiek czynności organu podatkowego. Organ ten oświadczenie podatnika jedynie przyjmuje do wiadomości. Nie oznacza to, że złożenie omawianego oświadczenia przesadza o opodatkowaniu przychodów podatnika w wybranej przez niego formie, gdyż uzależnione to jest nie tylko od spełnienia warunku formalnego, którym jest złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w odpowiednim terminie, w odpowiedniej formie, odpowiedniemu organowi, ale także od spełnienia warunków materialnych, określonych w art. 6 i art. 8 u.z.p.d. (A. Wrzesińska-Nowacka, w: S. Bogucki, A. Cudak, A. Wrzesińska-Nowacka, Komentarz. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, Warszawa 2014, s. 178-179), do których należy – między innymi – nieosiągalnie przychodów ze świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do u.z.p.d., takich, jak usługi w zakresie edukacji (w roku 2007 - poz.25 załącznika nr 2). Może się zatem zdarzyć, że pomimo złożenia formalnie poprawnego oświadczenia o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania, ze względu na niespełnienie warunków materialnych (ziszczenie się wymienionych w art. 8 ust. 1 u.z.p.d. przesłanek negatywnych), przychody nie zostaną opodatkowane w wybrany przez podatnika sposób. Jednakże ze względu na brak możliwości dokonania przez organy podatkowe wstępnej oceny czy weryfikacji skuteczności oświadczenia podatnika, mogą one tylko określić ukształtowane tym oświadczeniem skutki prawne. Jednym z takich skutków jest przewidziana przez art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. rezygnacja ze sposobu opodatkowania, określonego w art. 30c u.p.d.o.f., a więc rezygnacja z opodatkowania podatkiem liniowym. Prowadzi to do wniosku, że dokonany przez skarżącego wybór zryczałtowanej formy opodatkowania był skuteczny w tym sensie, że wywierał prawem przewidziane skutki, co niekoniecznie musiało się przekładać na oczekiwany przez niego rezultat w postaci opodatkowania uzyskanych przychodów w formie ryczałtowej. Okoliczność, że charakter przychodów skarżącego wykluczał ryczałtowe ich opodatkowanie, nie prowadzi więc do całkowitej bezskuteczności prawnej oświadczenia o wyborze takiej formy opodatkowania; pogląd przeciwny nie ma odpowiedniej podstawy normatywnej. Abstrahując od stanu faktycznego sprawy należy też zauważyć, że podatnik w roku podatkowym, w którym wybrał ryczałtową formę opodatkowania, może początkowo uzyskiwać przychody kwalifikujące się do opodatkowania w tej formie i dopiero w trakcie roku podatkowego uzyskać przychód z tytułu wykluczającego takie opodatkowanie. W takiej sytuacji na mocy art. 8 ust. 3 u.z.p.d. prawo do opodatkowania w formie ryczałtowej utraciłby dopiero z dniem uzyskania przychodu wykluczającego takie opodatkowanie i od tego dnia byłby obowiązany do płacenia podatku na zasadach ogólnych; reguła ta ma także zastosowanie do sytuacji, gdy przychód wykluczający opodatkowanie ryczałtowe podatnik uzyska w trakcie roku podatkowego, ale przed 20 stycznia tego roku. Z tych samych względów brak również podstaw do przyjęcia, by podatnik mógł uchylić się od skutków wyboru formy opodatkowania, dokonanego pod wpływem błędu; przytoczone wcześniej przepisy możliwości takiej nie przewidują. Natomiast zagadnienie, czy utrata prawa do opodatkowania ryczałtowego mogła skutkować powrotem do wcześniej wybranego sposobu opodatkowania podatkiem liniowym, w sytuacji, gdy art. 22 ust. 1 u.z.p.d. wskazuje wprost i w sposób wyłączny na opodatkowanie na zasadach ogólnych, było już przedmiotem rozważań w literaturze przedmiotu. W szczególności A. Cudak (op. cit., s. 413) oraz S. Bogucki (op. cit., s. 131) – pierwszy komentując art. 22 u.z.p.d., a drugi komentując art. 8 u.z.p.d., który w ust. 3 analogicznie do art. 22 ust. 1 u.z.p.d. określa skutki utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtowej - opowiadają się za koniecznością poddania się w takiej sytuacji reżimowi opodatkowania na zasadach ogólnych, co na mocy art. 4 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d. oznacza opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, opłacanym przy zastosowaniu podstawy obliczania podatku, o której mowa w art. 26 u.p.d.o.f. i skali, o której mowa w art. 27 u.p.d.o.f. Zapatrywanie to podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, powtarzając, że pogląd przeciwny nie ma podstaw normatywnych. Można jedynie dodać, że oświadczenie skarżącego o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania nie było nieważne, ale nieskuteczne w zakresie opodatkowania uzyskiwanych przez niego przychodów w wybranej formie; wywołało natomiast skutek prawny w zakresie rezygnacji z opodatkowania podatkiem liniowym. Zgodzić się zatem należy z zarzutem, że narusza art. 9a ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.z.p.d. przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, iż nieskuteczne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu nie jest równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o rezygnacji z opodatkowania podatkiem liniowym i prowadzi do powrotu do tej formy opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na mocy art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. oznacza bowiem rezygnację z wcześniej wybranego na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. i na mocy art. 22 ust. 1 u.z.p.d. prowadzi do opodatkowania na zasadach ogólnych, to jest – zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d. – przy zastosowaniu zasady obliczania podatku, o której mowa w art. 26 u.p.d.o.f. i skali, o której mowa w art. 27 u.p.d.o.f. Oznacza to także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w oparciu o błędną wykładnię prawa materialnego niezasadnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i na tej podstawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, która prawa materialnego nie naruszała. Stwierdzając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, bowiem pozostałe zarzuty skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne, co nie zostało zakwestionowane przez strony postępowania. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkr 2 P.p.s.a.