I SA/Gl 1015/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzi NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w Z. (dalej Spółka), od decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania stwierdzając, że wnioskiem z dnia 11 stycznia 2008 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku oraz złożyła skorygowaną deklarację na ten podatek wraz z wyjaśnieniami dotyczącymi przyczyn jej złożenia. Spółka wyliczyła podatek należny na kwotę [...] zł, co oznaczało nadpłatę w kwocie [...] zł. Kolejnymi decyzjami organ pierwszej instancji odmawiał stwierdzenia rzeczonej nadpłaty, zaś decyzje te były uchylane przez organ odwoławczy. Następnie postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego, w toku którego wydał zaskarżoną odwołaniem decyzję. W odwołaniu tym Spółka zarzuciła naruszenie art. 21 § 3, art. 210 § 4 i art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, a nadto art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym - w jednym przypadku w związku z art. 10 ust. 6 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym obowiązującym w 2003 r. oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając odwołanie SKO przytoczyło treść wskazanego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1, by stwierdzić, że niespełnienie chociażby jednej z powołanych w nim przesłanek powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. SKO uznało, ze kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest dokonanie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy" oraz ustalenie, że wyłączone (przez podatnika) z opodatkowania budowle odpowiadały cechom określonym w powołanym przepisie, jak również czy wykorzystywanie budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego miało charakter "wyłączny". Organ odwoławczy, wskazując na postępowanie dowodowe przeprowadzone w bardzo szerokim zakresie stwierdził, że wyniki tego postępowania pozwalają na przyjęcie, że Spółka w badanym okresie nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zauważył, że o przymiocie publiczności takiego transportu decyduje faktyczne udostępnienie infrastruktury kolejowej uprawnionym do tego przewoźnikom kolejowym na równych prawach. Badając przesłankę "wyłączności" SKO, na podstawie analizy akt sprawy, przyjęło, że infrastruktura kolejowa była wykorzystywana dla własnych potrzeb podatnika, tj. dla potrzeb wewnątrzzakładowych, czyli w zakresie przewozu takich towarów jak piasek kwarcowy, budowlany, podsadzkowy. Spółka dokonywała przewozów na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych na dostawę piasku podsadzkowego oraz jego przewóz. Tym samym B (poprzednik prawny Spółki) sprzedawała własny produkt w postaci piasku i dostarczała go własnym taborem kolejowym do konkretnego mostu zsypowego w kopalni. Łączyła funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej oraz przewoźnika kolejowego bez wyodrębnienia tej działalności. Przewozy te Spółka wykonywała bezumownie, czyli na innych zasadach niż pozostali przewoźnicy. Trudno bowiem zakładać, że zawarła sama z sobą stosowną umowę na realizację przewozów kolejowych. Zdaniem SKO brak takiej umowy i dokonywanie przewozów własnych produktów po własnych liniach kolejowych należy traktować, jako realizację "prywatnego" transportu kolejowego podatnika. Tym samym infrastruktura kolejowa nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. SKO ustaliło, że infrastruktura kolejowa od 1 października 2003 r. była udostępniana w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. C Sp. z o.o. (wcześnie C’ Sp. z o.o.), czyli wykorzystywana była do realizacji innych niż transport publiczny (i jednocześnie własnych) celów gospodarczych właściciela infrastruktury kolejowej polegających na dzierżawie, wynajmie środków trwałych za odpłatnością. Ten rodzaj działalności gospodarczej z całą pewnością nie można zaliczyć do działalności polegającej na świadczeniu szeroko rozumianych usług w publicznym transporcie kolejowym. SKO podkreśliło, że chodzi przy tym o działalność gospodarczą podatnika (dzierżawa, najem), a nie Spółki, której infrastruktura została wydzierżawiona. W postępowaniu podatkowym stroną był podatnik, a w rozpatrywanym stanie faktycznym – podatnik pełniący funkcję przewoźnika. Oznacza to, że podatnik czerpał dodatkowe korzyści z wydzierżawionej infrastruktury, gdyż pobierał z tego tytułu czynsz dzierżawny. Tym samym korzystał z własnych linii kolejowych na innych warunkach niż pozostali przewoźnicy. Z tego zatem powodu nie została spełniona przesłanka "wyłączności" wykorzystywania budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej SKO stwierdziło, że wobec zniszczenia i utylizacji dokumentów źródłowych za okres 2000 – 2005, organ podatkowy pierwszej instancji mógł również posłużyć się – jako dowodem w sprawie – oświadczeniem złożonym przez podatnika. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka domagała się jego uchylenia oraz uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie: a) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne określenie wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego, b) art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie, c) art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa była udostępniana na realizację własnych celów gospodarczych, tj. do przewozu własnych towarów po posiadanych liniach, do własnych kontrahentów, własnym taborem kolejowym, d) art. 10 ust. 6 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm.) oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, iż prowadzenie dwóch rodzajów działalności gospodarczej nie może odbywać się w ramach jednego podmiotu gospodarczego, pomimo organizacyjnego wyodrębnienia tychże działalności, e) art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi "publiczny transport kolejowy", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom, f) art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa była wykorzystywana do realizacji innych niż transport kolejowy celów gospodarczych polegających na jej wydzierżawieniu za odpłatnością. Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że transportowała piasek zawsze na rzecz (dla) osób trzecich, a nie na rzecz (dla) skarżącej. Koszt transportu piasku pokrywał jego odbiorca – był on ujęty w cenie sprzedaży, zatem transportowany produkt nie był "własny". Dlatego nie dochodziło do przewozów w ramach transportu wewnątrzzakładowego w znaczeniu ustawy o transporcie kolejowym. Skarżąca podkreśliła, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje wprost na dokonanie organizacyjnego wyodrębnienia dwóch rodzajów działalności gospodarczej (zarządzanie liniami kolejowymi i wykonywanie przewozów) – od 29 kwietnia 2003 r. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie był uprawniony do oceny czy umowy dotyczące udostępniania linii kolejowych naruszają w swej treści zasady równego traktowania koncesjonowanych (licencjonowanych) przewoźników. "Linie kolejowe udostępniane były wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć koncesjonowanych/licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy mógł być wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych. Żadne dodatkowe kryteria, które indywidualizowałyby podmiotowo, bądź przedmiotowo nie zostały wprowadzone, zapewniając dostęp do infrastruktury kolejowej na równych prawach". Skarżąca podniosła, że korzystała z tras, na takich samych zasadach jak inni przewoźnicy, zaś cena dostępu (do linii kolejowych) pokrywała koszty utrzymania infrastruktury. Spółka wyjaśniła, że ustawa o transporcie kolejowym (z 2003 r.) nie eliminowała możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące jej właścicielami, czy też jej samoistnymi posiadaczami. Zapewnienie prawnego obowiązku rozdziału funkcji (zarządcy i przewoźnika), zapisanego w art. 5 ust. 3 powyższej ustawy, w drodze wyposażenia zarządcy w możliwość realizacji zadań zapisanych w tej ustawie, do których należy udostępnianie infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym – a zatem realizacja powinności ustawowych, nie może być traktowana jednocześnie jako przeszkoda prawna nabycia prawa do ulgi z art. 7 § 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jest oczywiste, że te same grunty i budowle, które przekazano dzierżawcy nie mogą być jednocześnie wykorzystywane przez wydzierżawiającego i najemcę, skoro "korzystanie" jest stanem faktycznym, którego realizacja zależy od zapewnienia korzystającemu prawa posiadania w celu realizacji zadań wynikających z ustawy o transporcie kolejowym. Okoliczność, że wydzierżawiający otrzymuje czynsz dzierżawny, nie dowodzi w żadnym razie, że wykorzystuje dzierżawione składniki majątkowe, a jedynie że otrzymuje zapłatę za przeniesienie na inny podmiot prawa do korzystania z przedmiotu dzierżawy. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu aczkolwiek z przyczyn w niej niewskazanych. Badając legalność zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, nie będąc jednak związanym, stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., zarzutami i wnioskami skargi, Sąd uznał, iż została ona wydana z naruszeniem prawa. W rozpoznanej sprawie jako kwestię, którą Sąd winien rozpatrzyć z urzędu należy uznać kwestię przedawnienia. W sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia było zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r., podatnika, o którym mowa w art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, co do którego zobowiązanie to powstawało w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania wszczęte zostało w 2011 r., zaś decyzja pierwszoinstancyjna w tej sprawie została wydana po raz pierwszy w 2011 r., a po jej uchyleniu po raz kolejny w 2012 r., podobnie jak zaskarżona decyzja odwoławcza. W decyzji wymiarowej określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej deklarowanej pierwotnie i uiszczonej przez podatnika. Poza sporem było, że wszczęcie postępowania podatkowego z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nastąpiło wobec wniesienia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku i złożenia stosownej deklaracji w tym zakresie, w dniu 11 stycznia 2008 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za rok 2003, winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2008 r. Decyzje podatkowe w sprawie określenia tego zobowiązania wydane zostały po tej dacie. Opisane wyżej zagadnienie stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, w której to stwierdzono, że " W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". W treści uzasadnienia tej uchwały zawarto pogląd o różnych skutkach: materialnoprawnych i procesowych – upływu terminu przedawnienia, dowodząc, że jego upływ "stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania", zaś "w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezpodstawne w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.". "Uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis" (tak wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 155/10). "Moc ogólnie wiążącą posiadają zarówno uchwały abstrakcyjne jak i tzw. uchwały konkretne, indywidualne. Stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały wiąże więc pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę (tak wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07). W myśl art. 269 § 1 zd. 1 ustawy p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...), przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Oznacza to, że wskazane w powołanym przepisie uprawnienie (obowiązek) przysługuje wyłącznie "składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę", a nie poszczególnym sędziom składu orzekającego, a nadto, że brak zastosowania tego przepisu oznacza zakaz rozstrzygnięcia danej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i dokonywanie wykładni prawa odmiennej od tej, która przyjęta została w uchwale NSA. Tym samym niezależnie od walorów dokonanej przez NSA w uchwale siedmiu sędziów wykładni konkretnych przepisów prawa, oceny jej skutków (w różnych aspektach) w rozstrzyganej przez sąd sprawie, w której uchwała ta znajduje zastosowanie, Sąd orzekający winien ją respektować dopóki nie nastąpi jej zmiana w trybie przewidzianym przepisami ustawy p.p.s.a. Skoro w niniejszej sprawie rzeczą bezsporną było, że przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz wydaniem w tej sprawie decyzji określających to zobowiązanie doszło do jego przedawnienia, przy czym zobowiązanie to wygasło wcześniej przez jego zapłatę, to tym samym, w myśl cytowanej uchwały prowadzenie tego postępowania i orzekanie o wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego było niedopuszczalne i powinno skutkować jego umorzeniem z uwagi na treść art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego bezprzedmiotowe stało się orzekanie co do meritum sprawy i oceny podniesionych w skardze zarzutów, gdyż zgodnie z motywami powołanej uchwały upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje, że "nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości", a organy podatkowe (Skarb Państwa) "nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania", oraz że w skutek przedawnienia następuje "po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień". W ponownym postępowaniu organ odwoławczy winien wyjaśnić wskazaną wyżej kwestię, a szczególnie odnieść się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres, a w konsekwencji rozstrzygnąć czy postępowanie stało się (było) bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia w świetle art. 70 Ordynacji podatkowej (w pełnym brzmieniu) oraz czy istnieją przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 208 § 1 tej ustawy. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.