I SA/Bd 269/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi T. S.A. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług strona podała, że zawarła umowę leasingu operacyjnego, na zasadach określonych w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), której przedmiotem jest samochód osobowy, specjalnie przystosowany do przewozu środków pieniężnych, spełniający wymagania opisane w załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 07 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128), tzw. bankowóz typu C. W dowodzie rejestracyjnym ujawniono wpis: rodzaj pojazdu - samochód specjalny, przeznaczenie: bankowóz. Samochód posiada trwałe zmiany wymagane rozporządzeniem. Przedmiotowy pojazd stanowi środek trwały w majątku leasingodawcy, zaś spółka poszczególne raty leasingowe rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodów. Pojazd będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do przewozu wartości pieniężnych, w rozumieniu rozporządzenia, w tym, w szczególności, choć nie wyłącznie: krajowych i zagranicznych znaków pieniężnych oraz papierów wartościowych, w szczególności weksli stanowiących zabezpieczenia finansowe zawieranych umów. Główna działalność spółki polega na sprzedaży urządzeń elektrycznych i elektronicznych, w tym także na ich dostawie, montażu, serwisie gwarancyjnym i pogwarancyjnym, co wymusza konieczność nieustannego zawierania dużej ilości pisemnych umów, które następnie w fazie realizacji wymagają wzajemnych rozliczeń. Spółka nie prowadzi działalności polegającej na wykonywaniu usług transportu środków pieniężnych na rzecz osób trzecich, podobnie jak nie prowadzi działalności kantorowej, zaś przedmiotowy samochód jest wykorzystywany wyłącznie na jej własne potrzeby. W związku z powyższym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy jest uprawniona do odliczenia w całości podatku od towarów i usług zawartego w cenie paliwa do opisanego wyżej samochodu oraz czy jest uprawniona do odliczenia w całości podatku od towarów i usług zawartego w ratach leasingowych dla opisanego wyżej samochodu? Zdaniem strony, możliwe jest odliczenie podatku od towarów i usług od zakupu paliwa i rat leasingowych dla tego samochodu w pełnej wysokości z uwagi na fakt, że pojazd ten został wymieniony w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652, dalej: "ustawa zmieniająca"), a korzystanie z niego pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących raty związane z leasingiem ww. samochodu, jak również prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do jego napędu. Skoro bowiem prawo to przysługuje w związku z leasingiem pojazdu o specjalnym przeznaczeniu i nabyciem paliwa do jego napędu, wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie, wyklucza możliwość skorzystania z niego. Organ wskazał, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (np. bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne. Tytułem przykładu organ wymienił wykorzystywanie bankowozu do świadczenia usług przewozu utargu. Nie jest natomiast - w ocenie organu - taką działalnością prowadzona przez spółkę działalność polegająca na sprzedaży urządzeń elektrycznych i elektronicznych, w tym także na ich dostawie, montażu, serwisie gwarancyjnym i pogwarancyjnym, z którą wiąże się konieczność przewożenia znaków pieniężnych, czy papierów wartościowych w postaci weksli oraz zapewnienia bezpieczeństwa zarówno kierowcy, jak i przewożonych rzeczy. W świetle przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie organu, spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu przedmiotowego pojazdu w wysokości 60% każdej raty, nie więcej niż 6.000 zł łącznie, o ile nie występują okoliczności wyłączające to prawo. W konsekwencji spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego samochodu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty związane z leasingiem bankowozu oraz zakup paliwa do tego pojazdu. Wydanej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 117, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT" w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 6 ustawy zmieniającej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty związane z leasingiem bankowozu oraz paliwa do niego oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 6 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji, której związek z wykonywaną działalnością ma charakter bezpośredni i konieczny. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie możliwe jest odliczenie podatku od towarów i usług od zakupu paliwa i rat leasingowych dla samochodu specjalnego typu bankowóz w pełnej wysokości W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku złożonego na podstawie przepisów art. 14b-14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "ord. pod."). Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy, Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy podnieść także należy, że podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez skarżącego zaistniałym stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez niego ogólnych informacji. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się w zasadzie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów powołanej ustawy o VAT, podatnik nabywający samochód osobowy będący bankowozem uprawniony jest do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług wynikającego z płaconych rat leasingowych, tj. bez ograniczenia jej do 60%, nie więcej niż 6.000 zł oraz czy jest uprawniony do odliczenia w całości podatku od towarów i usług zawartego w cenie paliwa do opisanego wyżej samochodu. W przekonaniu Sądu, udzielona interpretacja indywidualna w zakresie uznania, że skarżącej w opisanym stanie faktycznym nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego nie narusza prawa. W tym miejscu skład orzekający chciałby odwołać się do uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia 12 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Bd 801/12, który również dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytego samochodu – bankowozu. Argumentację zaprezentowaną w powołanym orzeczeniu Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje. Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej szczególnego znaczenia w procesie wykładni prawa implementowanego nabrała wykładnia celowościowa, zwłaszcza w zakresie podatku zharmonizowanego jakim jest podatek od towarów i usług. Interpretator winien uwzględniać zasady i cele wynikające z dyrektyw. Podczas odkodowywania norm prawnych zawartych w tym akcie prawnym należy mieć na względzie to, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług skupiają się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzą obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku), są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. Dlatego też interpretacja ustawy o VAT winna uwzględniać także zasady i cele wynikające z przepisów prawa krajowego. W myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 powołanej ustawy zmieniającej, w okresie od dnia 01 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. z wyłączenia w ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego pomieszczonego w ust. 1 tego artykułu, czyli ograniczenia do 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł, korzystają pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. Powołany załącznik zawierający wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych w pkt 2 wymienia bankowóz. Podkreślić w tym miejscu wypada, że prawodawca uzależnił pełne odliczenie podatku naliczonego od przeznaczenia pojazdu. Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.), pojazd specjalny oznacza pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W definicji tej ustawodawca wyeksponował obok specjalnej funkcji takiego pojazdu, którą determinuje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia faktyczne przeznaczenie takiego pojazdu. Po średniku użyto zwrotu "w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". W przypadku bankowozu głównie chodzi tu o pieniądze, papiery wartościowe, kosztowności itp. dobra o znacznej wartości ekonomicznej. Zauważyć należy, że do określenia takiego pojazdu wystarczało wskazanie samej funkcji pojazdu wraz z jej determinantami. Zbędne było określanie faktycznego przeznaczenia takich pojazdów. Skoro jednak ustawodawca zawarł w definicji taką przesłankę to nie można jej podczas interpretacji tego przepisu pominąć. Jeśli zatem taki pojazd służy do innych celów, np. przewozu osób, załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (typowy samochód firmowy), to nie spełnia on istotnej przesłanki powołanej definicji pojazdu specjalnego. Wykorzystywanie zatem takiego pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem (zapisanym w ustawie – art. 2 pkt 36 ustawy o ruchu drogowym), skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu. Pełne odliczenie przysługuje bowiem tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Dotyczy to takich podmiotów jak: banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo-oszczędnościowe, np. spółdzielcze, podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi. Podkreślić należy, że musi to być działalność faktycznie wykonywana. Zatem w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, podatnikowi który zamierza wykorzystywać taki pojazd do przewożenia wartości pieniężnych, w szczególności krajowych i zagranicznych znaków pieniężnych oraz papierów wartościowych, w tym weksli stanowiących zabezpieczenia finansowe zawieranych umów – pełne odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje. Pojazd taki nie pełni bowiem w jego firmie funkcji bankowozu, który winien być wykorzystywany w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, sprawuje on jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej działalności podatnika. Zauważyć należy również, że ze złożonego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wynika, że główna działalność spółki polega na sprzedaży urządzeń elektrycznych i elektronicznych, w tym także na ich dostawie, montażu, serwisie gwarancyjnym i pogwarancyjnym. Spółka nie prowadzi działalności polegającej na wykonywaniu usług transportu środków pieniężnych na rzecz osób trzecich, podobnie jak nie prowadzi działalności kantorowej, zaś przedmiotowy samochód jest wykorzystywany wyłącznie na jej własne potrzeby. W tym miejscu wskazać należy, że dokonując wykładni przywołanych przepisów, trzeba mieć na uwadze fakt, że w zasadzie każdy podatnik VAT, który prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu samochodu, przewozi jakieś środki pieniężne: z banku, do banku, od kontrahenta, do kontrahenta. Przy uwzględnieniu zatem poglądu zaprezentowanego przez skarżącą, każdemu takiemu podatnikowi przysługiwałoby pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu. Zauważyć w tym miejscu należy, że prawodawca nie wyeliminował z systemu podatku od towarów i usług przepisu ograniczającego odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych (art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej). Norma ograniczająca odliczenie podatku wynikającego z faktury VAT do 60 % jego wysokości, nie więcej niż 6.000 zł nadal obowiązuje. Przed powołaną wyżej nowelizacją ograniczenie tego odliczenia zawarte było w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Uznanie zatem poglądu skarżącej skutkowałoby – jak wcześniej zauważono – pełnym odliczeniem podatku naliczonego, omijając niejako przepis ograniczający (60 %, nie więcej niż 6.000 zł). Z pewnością nie taki cel przyświecał ustawodawcy podczas konstruowania spornego uregulowania (art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej). W konsekwencji powyższych rozważań, należało uznać, że stronie nie przysługuje odliczenie w pełnej wysokości podatku od towarów i usług od zakupu paliwa i rat leasingowych dla przedmiotowego samochodu. Mając na względzie powyższe, wszystkie zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i stwierdzić, że wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiadała prawu i w konsekwencji tych faktów na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalić. M. Łent U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka