III SA/Wa 2795/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 117 zł (słownie: sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – P. S.A. z siedzibą w W. wnioskiem z dnia 25 stycznia 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca we wniosku podała okoliczności faktyczne stanu przyszłego, w którym zamierza nabyć wyodrębnioną działkę gruntu o powierzchni mniejszej niż 1 ha, stanowiącą niezabudowaną nieruchomość gruntową, od osób fizycznych (małżeństwa). Właściciele nieruchomości, z której planowane jest wyodrębnienie działki gruntu o powierzchni mniejszej niż 1 ha, nabyli jej własność na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 17 maja 2007 r. Transakcja sprzedaży gruntu nie została objęta opodatkowaniem VAT. Nieruchomość gruntowa, z której ma zostać wyodrębniona działka gruntu, stanowi przedmiot współwłasności właścicieli na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W ewidencji gruntów i budynków przedmiotowa nieruchomość gruntowa jest sklasyfikowana jako użytki rolne. Na nieruchomości gruntowej, z której planowane jest wyodrębnienie działki gruntu, mającej stanowić przedmiot sprzedaży przez właścicieli na rzecz Skarżącego, właściciele nieruchomości prowadzą gospodarstwo rolne. Jeden ze współwłaścicieli nieruchomości (małżonek) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, z tytułu prowadzenia działalności rolniczej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej "usfawa o VAT". Drugi współwłaściciel nieruchomości (żona) nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przedmiot wniosku stanowiły pytania, dotyczące następujących kwestii: 1) Czy w przypadku wystawienia przez właścicieli nieruchomości- sprzedających nieruchomość gruntową, faktur VAT z tytułu sprzedaży niezabudowanego gruntu, obejmującego działkę gruntu zaliczoną do grupy gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w wystawionych fakturach VAT? 2) Czy sprzedaż niezabudowanej nieruchomości gruntowej, obejmującej działkę gruntu zaliczoną do grupy gruntów zabudowanych i zurbanizowanych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a jeżeli tak - według jakiej stawki powinna zostać opodatkowana sprzedaż tej działki gruntu? Minister Finansów pismem z dnia 20 kwietnia 2012 r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p."), wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez uzupełnienie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie, czy transakcja kupna-sprzedaży wskazanej we wniosku niezabudowanej nieruchomości gruntowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy w przypadku ww. transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT. Na powyższe wezwanie Skarżąca udzieliła odpowiedzi pismem z dnia 2 maja 2012 r. wyjaśniając, że zdarzenie przyszłe wraz ze stanowiskiem Spółki w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowej transakcji zostało przez Spółkę precyzyjnie wskazane we wniosku o interpretację z dnia 25 stycznia 2012r. Dodatkowo Spółka stwierdziła, że wezwanie organu oznacza de facto to, że organ próbuje przenieść na Spółkę obowiązek udzielenia interpretacji podatkowej. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia stwierdzając, że Strona nie uzupełniła jego braków formalnych, o których mowa w wezwaniu z dnia 20 kwietnia 2012 r. Organ podkreślił, że w takim stanie rzeczy wniosek z dnia 24 stycznia 2012 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług nie spełnia wymogów stawianych przez art. 14b § 3 O.p., w związku z czym uniemożliwia mu wydanie interpretacji indywidualnej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca w dniu 17 maja 2012 r. wniosła zażalenie zarzucając postanowieniu naruszenie art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p., poprzez bezprawne pozostawienie wniosku Spółki bez rozpatrzenia, pomimo złożenia wniosku w pełni zgodnego z wymogami o charakterze przedmiotowym i podmiotowym, określonymi w art. 14b O.p. oraz skierowania wniosku do właściwego organu. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia, organ podatkowy naruszył dyspozycję art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. Zdaniem Spółki, zarzut przyjęty przez organ podatkowy jako podstawa pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, jest pozbawiony podstaw prawnych. Według Spółki wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał całokształt warunków, przewidzianych dla tego rodzaju wniosków w odpowiednich przepisach O.p. Spółka dokładnie i wyczerpująco przedstawiła okoliczności zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia, tj. opodatkowania planowanej transakcji VAT. Zdaniem Spółki organ wzywając ją do uzupełnienia wniosku dowiódł, że jego celem było uniknięcie merytorycznego rozpatrzenia wniosku oraz skłonienie Spółki do samodzielnego sformułowania odpowiedzi na pytania, które zostały w nim postawione. W związku z tym, Spółka zauważyła, że zagadnienia, co do których organ wezwał ją do uzupełnienia wniosku, powinny stać się przedmiotem analizy przeprowadzonej przez ten organ w celu wydania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do kwestii, które stanowiły przedmiot wniosku. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. dążył do tego, by Strona nie tylko przedstawiła własne stanowisko w odniesieniu do spornego zdarzenia przyszłego, ale dodatkowo dokonała oceny tego stanowiska, tj. de facto sama sobie udzieliła odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania, które powinny stać się przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji wydanej przez organ podatkowy. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] maja 2012 r. pozostawiające wniosek bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ wskazał, że opodatkowanie przedmiotowej transakcji jest istotne dla rozpoznania sprawy i wydania interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia, jednakże rozstrzygnięcie tej kwestii nie mogło być przedmiotem interpretacji, ponieważ dotyczy ona odrębnego podmiotu. Należy również wskazać, że obowiązek prawidłowego opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości nie ciąży na Spółce lecz spoczywa na podmiocie dokonującym dostawy nieruchomości. W związku z tym, we wskazanym zakresie zostało wystosowane wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Skoro opodatkowanie przedmiotowej transakcji dotyczy działania odrębnego podmiotu to właśnie ten podmiot zobowiązany będzie do zastosowania właściwej stawki. Wydanie interpretacji w takim przypadku wymaga oceny działania podmiotu innego niż Wnioskodawca i zbadania skutków podatkowoprawnych działania kontrahenta Spółki a nie samej Spółki. Zdaniem organu niezbędne do wydania interpretacji były m.in. informacje, czy kontrahent Spółki podejmował wcześniej jakiekolwiek czynności wymagające zaangażowania znacznych środków finansowych zmierzające do podniesienia wartości gruntu, np. ogrodzenie, uzbrojenie terenu itp. .oraz aktywne działania marketingowe, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia mające na celu dokonanie sprzedaży nieruchomości (np. reklama) oraz czy osoba fizyczna sprzedając działki działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), tj. czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego organ nie był w stanie ocenić, czy kontrahent działa jak podatnik. Organ nie może bowiem wystosować do Wnioskodawcy wezwania do uzupełnienia treści wniosku o ww. informacje nie dotyczące jego sytuacji, lecz tylko i wyłącznie do kontrahenta Spółki. Bowiem Spółka jako nabywca nawet przy najlepszej wiedzy nie jest w stanie sprostać uzupełnieniu wniosku o takie informacje. W konsekwencji, do wydania interpretacji dotyczącej potwierdzenia prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości niezbędne było wskazanie jako elementu zdarzenia przyszłego czy transakcja kupna-sprzedaży wskazanej we wniosku niezabudowanej nieruchomości gruntowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz czy w przypadku ww. transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT. Dlatego też we wskazanym zakresie zostało wystosowane wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku. W odpowiedzi na wezwanie organu Strona wskazała, że zdarzenie przyszłe dotyczące planowanej przez Spółkę transakcji sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej wraz ze stanowiskiem Spółki w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowej transakcji zostało przez Spółkę precyzyjnie wskazane we wniosku o interpretację z dnia 25 stycznia 2012 r. Zatem, z uwagi na fakt, iż Organ podatkowy nie uzyskał odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytania, niezbędnych dla prawidłowej oceny prawnej przedstawionej sprawy, nie mógł więc wydać indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p., poprzez bezzasadne pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo złożenia wniosku w pełni zgodnego z wymogami określonymi w art. 14b O.p. oraz skierowania go do właściwego organu. Zdaniem Skarżącej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał całokształt warunków, przewidzianych dla tego rodzaju wniosków w przepisach Ordynacji podatkowej. Spółka wyczerpująco i kompletnie przedstawiła okoliczności zdarzenia przyszłego, jak również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia, zgodnie z wymogami określonymi w art. 14b § 3 O.p. W złożonym wniosku Skarżąca wskazała, że w jej ocenie sprzedaż gruntu w okolicznościach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie u.p.t.u. Według Skarżącej w związku ze spełnieniem przez wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wymogów zawartych w art. 14b O.p., organ podatkowy winien wydać interpretację indywidualną w oparciu o informacje tam zawarte. Ponadto, Skarżąca zauważyła, że zagadnienia, co do których organ wezwał ją do uzupełnienia wniosku, powinny stać się przedmiotem analizy przeprowadzonej przez sam organ w celu wydania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do kwestii, stanowiących osnowę wniosku. Jej zdaniem w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. dążył do tego, by Spółka nie tylko przedstawiła własne stanowisko w odniesieniu do spornego zdarzenia przyszłego, ale dodatkowo dokonała oceny tego stanowiska, tj. de facto sama sobie udzieliła odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania, które powinny stać się przedmiotem rozstrzygnięcia (interpretacji), wydanej przez organ podatkowy. Wskazała, iż wezwania organu podatkowego nie można oceniać inaczej niż jako poszukiwania pretekstu do uchylenia się przez organ od dokonania analizy przepisów prawa podatkowego i oceny stanowiska Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, argumentacja organu podatkowego wprost przeczy zasadniczemu celowi instytucji interpretacji indywidualnych. Wskazała, że w skomplikowanych faktycznych, dokonanie prawidłowej wykładni przepisów danej ustawy, czy rozporządzenia z zakresu prawa podatkowego w praktyce nie jest możliwe do realizacji w całkowitym oderwaniu od pozostałych regulacji zawartych w tym lub innych aktach prawnych, zaliczanych do systemu prawa podatkowego. Zdaniem Spółki do braków formalnych, które powodują po stronie organu podatkowego obowiązek wezwania wnioskodawcy do ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 O.p., należy zaliczyć wyłącznie te braki, które faktycznie uniemożliwiają merytoryczne rozpatrzenie wniosku o interpretację (wymienione wart. 14b§30.p.). Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Skarżąca wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 702/09 oraz z dnia 14 października 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1058/09. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.), dalej - "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości, w której Skarżąca jest nabywcą. Zgodnie z art. 14 g § 3 O.p. w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenia. Przepisy rozdziałów 14 i 16 działu IV stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 14g O.p. pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącej został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie, Z akt sprawy wynika, że postanowienie z [...] maja 2012r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. K. D.- Naczelnika Wydziału. Znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest także podpisami: osoby która "sporządziła" postanowienie (podpis nieczytelny) oraz p.o. Kierownika Oddziału – B. S.. Natomiast zaskarżone postanowienie z dnia [...] lipca 2012r. podpisane zostało przez również działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. M. K., Naczelnika Wydziału. Opatrzone zostało także nieczytelnym podpisem osoby, która je "sporządziła", takim samym jak podpis na postanowieniu z [...] maja 2012r. oraz podpisem p.o. Kierownika Oddziału B. S. i Naczelnika Wydziału K. D.. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca wniosła zażalenie. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie tego wniosku, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły. Przede wszystkim nie ulega przy tym wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła również Naczelnik Wydziału K. D., która z upoważnienia organu podatkowego wydała postanowienie, na które wniesiono zażalenie. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego - Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów - wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika - jak się przyjmuje - jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym - w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpfyw na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny - także upoważniony pracownik - wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p.. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału K. D. wydała (podpisała) postanowienie z [...] maja 2012 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału K. D., podobnie jak inne osoby, których podpisy widnieją na znajdujących się w aktach egzemplarzach obu wydanych w sprawie postanowień, uczestniczyła także w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału K. D., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyły również inne te same osoby, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Zażalenie Skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia [...] maja 2012r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi oraz opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.