II GSK 1547/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska- Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 21 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt II SA/Go 321/13 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Rz. na rzecz "F." Spółki z o.o. w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II SA/Go 321/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. Spółki z o.o. w W. (dalej: Spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. (w skrócie: DIC) z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] o odmowie wznowienia postępowania: uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji, orzekł o niewykonywaniu uchylonej decyzji oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej koszty sądowe. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Wnioskiem z dnia [...] października 2012 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w Rz. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją tego organu z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], którą to decyzją umorzono postępowanie w sprawie udzielenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Jako postawę wznowienia Spółka podała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r., wydany w połączonych sprawach o sygn. akt C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (opublik. LEX nr 1170754) i uznała, że wyrok ten ma wpływ na decyzję z dnia [...] stycznia 2010 r., co uzasadnia wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), dalej: o.p. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Rz., po rozpoznaniu odwołania Spółki, działając na podstawie właściwych przepisów o.p., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2012 r. o odmowie wznowienia postępowania na wniosek Spółki. Uznał, że samo istnienie wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym nie stanowi spełnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., który jednoznacznie wskazuje, że wyrok Trybunału musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Takiego wpływu organ I instancji nie stwierdził, wobec czego stosując art. 243 § 3 o.p. zasadnie nie wznowił postępowania. Uwzględniając skargę Spółki, WSA w G. W. stwierdził, że z treści przepisu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie wówczas, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na wydanie decyzji. Wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 1 pkt 2 o.p.). Ustalenie czy w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania może nastąpić po wydaniu postanowienia o jego wznowieniu, co jednoznacznie wynika z art. 243 § 2 o.p. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 o.p. i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p., a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 243 § 3 o.p. W ocenie Sądu I instancji, w uzasadnieniu decyzji obu instancji organ doszedł do wniosku, że powołana przez Spółkę we wniosku przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie wystąpiła i dlatego odmówił wznowienia postępowania w oparciu o art. 243 § 3 o.p. Świadczy to o tym, że na etapie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania organ dokonał de facto oceny przesłanek z art. 240 § 1 o.p., mimo że nie powinien ich oceniać, skoro nie wydał postanowienia o wznowieniu postępowania. W konsekwencji kontrolowane decyzje zostały wydane z naruszeniem treści art. 243 § 3 o.p., które polegało na dokonaniu merytorycznej analizy istnienia przesłanek wznowienia postępowania już na etapie oceny dopuszczalności wniosku o wznowienie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w przypadku oceny istnienia przesłanek wznowienia zgodnej z przepisami rozdziału 17 o.p., argumentacja w tym zakresie powinna stanowić uzasadnienie decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p. Z wymienionych powodów WSA w G. W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a. uchylił objęte skargą decyzje DIC, a formułując wskazania co do dalszego postępowania polecił temu organowi wznowić postępowanie w myśl art. 243 § 2 o.p., gdyż Spółka, powołując się na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., oparła swój wniosek na ustawowej przesłance wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p. organ powinien rozstrzygnąć, czy Spółka zasadnie dopatruje się wpływu wskazanego wyroku na treść decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r. Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Rz. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy organ celny odmawiając wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p. nie naruszył przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 243 § 1 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie spowodowane błędną wykładnią wskazanych przepisów o.p. polegającą na uznaniu, że ustalenie, czy wznowienie postępowania jest dopuszczalne, nie wymaga merytorycznej oceny przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 11 o.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. polegające na zaniechaniu rozpatrzenia sprawy w jej granicach, to jest na pominięciu oceny argumentacji zarówno organu celnego, jak i argumentacji skargi dotyczącej merytorycznej oceny istnienia, bądź nieistnienia wpływu na treść decyzji wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 i § 2 o.p. przez niezasadne zastosowanie tego przepisu, pomimo że w związku z wynikającą z art. 125 o.p. zasadą szybkości, organy celne miały obowiązek rozpoznać wniosek strony o wznowienie postępowania w sposób możliwie szybki i najprostszymi metodami, a zatem odniesienie się merytoryczne do braku przesłanki wznowienia postępowania w decyzji odmawiającej tego wznowienia było realizacją tej zasady. Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, ponieważ organ miał prawo do zbadania wpływu wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. na treść decyzji przed wznowieniem postępowania, a stwierdzając brak tego wpływu mógł odmówić wznowienia postępowania. Przeciwne uznanie Sądu I instancji narusza wskazane przepisy prawa, wśród nich zasadę szybkości postępowania. Niecelowe jest najpierw wznowienie postępowania, a następnie badanie wpływu wyroku TSUE na treści decyzji, tym bardziej, że w wyroku Trybunał nie przesądził technicznego charakteru przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wnosiła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie jest uzasadniona i podlega oddaleniu. Problem prawny jaki wyniknął w niniejszej sprawie ma charakter wyłącznie procesowy i zawiera się w odpowiedzi na pytanie czy, mając na uwadze zasadę szybkości postępowania podatkowego, dopuszczalne jest, jak twierdzi organ wnoszący skargę kasacyjną, dokonywanie oceny istnienia przesłanki wznowienia postępowania bez przeprowadzenia postępowania wstępnego zakończonego wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 1 o.p. i wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p. Przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd organu jest nieprawidłowy, bo stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 243 § 1 oraz § 2 o.p. Należy wyjaśnić, że instytucja nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej, jaką stanowi wznowienie postępowania, jest ukształtowana w taki sposób, że postępowanie w tym przedmiocie ma charakter dwuetapowy. Tego rodzaju konstrukcja, służąca zasadzie trwałości decyzji ostatecznych, przyjęta została tak na gruncie postępowania podatkowego normowanego przepisami Ordynacji podatkowej, jak też na gruncie postępowania administracyjnego uregulowanego w Kodeksie postępowania administracyjnego. Zarówno w postępowaniu podatkowym, jak też administracyjnym, aby mogło dojść do zbadania czy w sprawie zachodzi podnoszona we wniosku o wznowienie postępowania przesłanka (art. 240 § 1 pkt 1 – 11 o.p. i art. 145 § 1 pkt 1 – 8 oraz art. 145a § 1 i 145b § 1 k.p.a.), właściwy organ musi przeprowadzić postępowanie wstępne, którego celem jest zbadanie dopuszczalności wznowienia postępowania. Na tym wstępnym etapie postępowania o wznowienie postępowania organ podatkowy/administracyjny bada, czy wniosek złożyła strona postępowania, czy dochowała terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania oraz czy powołała podstawę wznowieniową wskazaną w art. 240 § 1 pkt 1 – 11 o.p. Niespełnienie jednego z wymienionych wyżej warunków formalnych zamyka postępowanie wznowieniowe na etapie wstępnym i uzasadnia odmowę wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w żadnym razie nie jest dopuszczalne, jak twierdzi organ, dokonanie na wstępnym etapie oceny zaistnienia powoływanej we wniosku przesłanki wznowienia postępowania. Ocena zasadności merytorycznej wniosku o wznowienie dokonuje się wyłącznie po ustaleniu, że spełnione zostały formalne przesłanki prowadzenia dalszego postępowania. Zakończenie etapu wstępnego postępowania wznowieniowego i otwarcie drogi do drugiego, właściwego etapu, jakim jest merytoryczne badanie wniosku, następuje po wydaniu przez organ podatkowy, na podstawie art. 243 § 1 o.p., postanowienia o wznowieniu postępowania. Z tego względu stanowisko Sądu I instancji stanowisko zasługuje na aprobatę. Stosownie do treści art. 243 § 2 o.p. postanowienie, o którym mowa wyżej, stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Powołany przepis jednoznacznie przeczy tezie organu wnoszącego skargę kasacyjną, że ocena istnienia przesłanek wznowieniowych może dokonać się na etapie wstępnym. Stanowisko organu należy zatem uznać za sprzeczne z prawem w sposób oczywisty, a podnoszona w skardze kasacyjnej zasada szybkości postępowania w żadnym razie nie może usprawiedliwiać działania contra legem. Przedstawiony powyżej pogląd znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wykładając istotę postępowania o wznowienie postępowania podatkowego, wielokrotnie podkreślał charakterystyczne dla tego postępowania cechy jakimi są: dwuetapowość oraz dopuszczalność badania istnienia przesłanek wznowieniowych dopiero w drugim etapie tj. po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 20 października 2010 r. o sygn. akt I FSK 1716/09, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. o sygn. akt II FSK 737/07; te i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Identyczne stanowisko wyrażone zostało wielokrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle art. 149 § 1 i § 2 k.p.a. (zob. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1983 r. o sygn. akt SA/Ka 245/83, wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r. o sygn. akt II OSK 1925/12). Warto dodatkowo przywołać wyrażony w doktrynie radykalny pogląd, zgodnie z którym czynności podejmowane przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania nie są w ogóle czynnościami procesowymi postępowania administracyjnego (dotyczy także postępowania podatkowego), a wszelkie merytoryczne rozważania co do zasadności wniosku o wznowienie postępowania są na tym etapie niedopuszczalne (vide: B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz; wyd. 11, wyd. C. H. Beck, str. 574). Wreszcie tytułem uwagi końcowej zauważyć wypada, że podobne jak wyżej wyrażone stanowisko zajął już Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszych wyrokach wydanych w analogicznych sprawach ze skarg kasacyjnych tego samego organu (np. wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r. o sygn. akt II GSK 1188/13). Z przedstawionych powodów, wszystkie łącznie rozpatrzone zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione, co uzasadniało oddalenie skargi kasacyjnej na zasadzie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 2 p.p.s.a.