II FSK 2546/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 339/13 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. nr IBPB II/1/415-861/12/BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2546/13 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę A. K. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych Programem Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku umowę o świadczenie pracy polegającej na realizacji programu "Innowacje społeczne w krajach CIS". Wynagrodzenie wraz ze zwrotem kosztów dobrowolnego ubezpieczenia oraz dietą na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacane jest bezpośrednio przez Program ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Skarżąca zadała pytanie, czy uzyskiwane przez nią dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – zajmując stanowisko, że są one objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 7 stycznia 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że chociaż spełnione są przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., gdyż przychody są finansowane z bezzwrotnej pomocy organizacji międzynarodowej, niemniej nie jest spełniona określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przesłanka bezpośredniej realizacji celu programu przez podatnika, ponieważ skarżąca jedynie wykonuje czynności na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu, przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych, a nie przekazanych przez podmiot upoważniony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że nie jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu pomocowego, mimo, że otrzymuje środki na jego realizację bezpośrednio od organizacji międzynarodowej na podstawie jednostronnej deklaracji, a nie od beneficjenta programu lub osoby realizującej program; ponadto podmiot wypłacający jej środki nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, o jakim mowa w tym przepisie. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że organizacją udzielającą bezzwrotnej pomocy jest agenda Organizacji Narodów Zjednoczonych, która nie może być jednocześnie uznana za podmiot realizujący cel finansowany z bezzwrotnej pomocy. Ponieważ środki są przekazywane skarżącej na podstawie jednostronnej deklaracji organizacji udzielającej pomocy, a skarżąca wykonuje zadania bezpośrednio związane z realizacją projektu, spełnia warunki do objęcia jej zwolnieniem podatkowym ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przez uznanie, że skarżąca, zatrudniona do wykonywania zadań związanych z realizacją programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jest beneficjentem środków pomocowych i w związku z tym uprawniona jest do skorzystania z ulgi przewidzianej w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzeń wypłacanych przez Program Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku w kontekście spełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a zwłaszcza w kontekście spełnienia warunku bezpośredniej realizacji celu programu przez podatnika, któremu wynagrodzenie jest wypłacane ze środków bezzwrotnej pomocy, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku z dnia 12 września 2013 r. (II FSK 2577/11) Sąd ten orzekł, że pomiędzy finansującą program pomocowy organizacją międzynarodową a wykonującym zadania w ramach realizacji tego programu podatnikiem nie ma żadnego pośrednika, ani w sensie wykonawstwa (podwykonawstwa), ani w zakresie sposobu powstania łączącego strony stosunku prawnego, ani sposobu finansowania i przekazywania środków na wynagrodzenie. Do tak opisanych warunków realizacji celu programu, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy międzynarodowej, nie można więc odnieść argumentów wypracowanych w praktyce stosowania prawa oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przemawiających za niespełnieniem zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przesłanki zwolnienia podatkowego, tyczących otrzymywania środków za pośrednictwem podatników już objętych omawianym zwolnieniem podatkowym, którzy dla zrealizowania celu programu wprawdzie zatrudniają pracowników, ale którzy realizują bezpośrednio cel programu i odpowiadają za prawidłowe wykonanie projektu w sensie ekonomicznym i technicznym. Doprowadziło to Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez rzeczony Program Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju objęte jest zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż spełnia zarówno przesłankę pozytywną (lit. a przepisu) co do pochodzenia środków, jak i nie spełnia przesłanki negatywnej (lit. b przepisu). Przedstawiony pogląd prawny podziela w całości Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Istotnie, skarżąca bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, nie jest więc osobą zatrudnianą przez podmiot, który cel programu realizuje; stosunek prawny, łączący ją z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie, nawiązany jest bezpośrednio i to skarżąca odpowiada za właściwą realizację celu programu. Jest przy tym oczywiste, że organizacja międzynarodowa finansująca program pomocowy nie może być jednocześnie jednostką pośredniczącą w jego realizacji. Należy dodać, że zwolnieniem podatkowym, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., objęte są wszystkie tworzące dochód podatkowy środki otrzymywane przez skarżącą, niezależnie od ich kwalifikacji semantycznej (wynagrodzenie, dieta, zwrot kosztów ubezpieczenia). Z powyższych względów nie można uznać zasadności zarzutu skargi kasacyjnej. Skoro skarżąca została zatrudniona do bezpośredniego wykonywania zadań związanych z realizacją programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, jest beneficjentem środków pomocowych i korzysta ze zwolnienia podatkowego. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. jest prawidłowa; prawidłowe jest także zastosowanie tego przepisu, choć tego aspektu zarzut nie obejmuje. Do takich wniosków zdaje się zresztą mimowolnie skłaniać także Minister Finansów, skoro w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 4, akapit 3, zdanie 2) stwierdza, że "środki UNDP wypłaca Wnioskodawczyni jako osobie realizującej cele Programu poprzez wykonywanie związanych z Programem zadań". Można dodać, że skądinąd zrozumiała jest wstrzemięźliwość organu interpretacyjnego w zakresie uznawania uprawnień podatników do zwolnień podatkowych przewidzianych w omawianym przepisie, a to ze względu na mnogość wniosków podatników, zmierzających do zastosowania jego rozszerzającej wykładni; w rozpoznawanym przypadku uznanie uprawnienia podatnika na rozszerzającej wykładni przepisu oparte jednak nie jest. Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a., o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.