III SA/Wa 3503/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie zastosowania stawki podatku od sprzedaży członkowstwa do wstępu na teren klubu. W powyższym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu sieci ogólnodostępnych klubów fitness. Członkostwo w klubie jest dostępne dla każdego i rozpoczyna się po zawarciu przez zainteresowanego Klienta umowy ze Spółką na czas określony. Członkostwo w klubie ma charakter imienny, tj. każdy z członków klubu otrzymuje imienną kartę członkowską (karnet wejściowy). Opłata za usługę świadczoną przez Spółkę uiszczana jest przez Klienta w formie opłaty wstępnej (rejestracyjnej) oraz miesięcznych opłat członkowskich. Członkostwo w klubie upoważnia Klientów Spółki do korzystania z urządzeń sportowo - rekreacyjnych Spółki znajdujących się w prowadzonych przez nią klubach (siłownia, fitness), a także pomieszczeń o charakterze rekreacyjnym (np. sauny). Członkostwo upoważnia także uczestnika do udziału w zajęciach zorganizowanych prowadzonych przez Spółkę, np. ATB, TBC, pilates, body pump, itp. Korzystanie z oferowanych przez Spółkę usług odbywa się w ten sposób, iż Klient będący członkiem klubu może korzystać w sposób w zasadzie nieograniczony z oferowanych przez nią usług i uczestniczyć podczas jednego wejścia do klubu w zajęciach indywidualnych, zorganizowanych lub też w jednych i drugich. Klient niezależnie od uczestniczenia w zajęciach lub ćwiczenia we własnym zakresie ma także możliwość skorzystania z pomieszczeń rekreacyjnych (sauna). Zaznaczyła, iż odnotowuje w systemie komputerowym jedynie wejście i wyjście każdego z Klientów, nie ma natomiast możliwości bieżącego ustalenia, czy konkretny Klient w danym momencie (jak też podczas całego pobytu w klubie w danym dniu) brał udział w zajęciach zorganizowanych, czy też korzystał we własnym zakresie jedynie z siłowni, fitness, itp. nie uczestnicząc w zajęciach zorganizowanych. Dotychczas opłaty miesięczne za świadczone usługi Spółka opodatkowywała wg stawki podstawowej podatku VAT 22% oraz od 1 stycznia 2011 r. 23%. W związku jednak z brzmieniem art. 43 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 dalej: "u.p.t.u.") w zw. z treścią Załącznika nr 3 do u.p.t.u. Spółka uznała, iż świadczone przez nią usługi powinny być opodatkowane stawką obniżoną podatku VAT 8% (do dnia 1 stycznia 2011 r. 7%) oraz 23% (do dnia 1 stycznia 2011 r. 22%), wg proporcji przyjętej przez Spółkę. Wskazując na powyższe zadała następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym Skarżąca może do połowy ceny za świadczoną usługę zastosować stawkę obniżoną podatku VAT 8% (7%), a w odniesieniu do drugiej połowy ceny zastosować stawkę podstawową VAT 23% (22%)? W ocenie Skarżącej na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazała, że ustawodawca w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. wprowadził stawkę obniżoną (7%) podatku VAT dla towarów i usług, wymienionych w Załączniku nr 3 do u.p.t.u. (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., stawka podatku wynosi 8 %, zgodnie 2 art. 146a pkt 2 u.p.t.u.). Zgodnie z Załącznikiem nr3dou.p.t.u. {poz. 186) stawka obniżona VAT 8% znajduje zastosowanie do pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu bez względu na symbol PKWiU. Zauważając brak w ustawie podatkowej definicji legalnej terminu "wstęp" Spółka przyjęła, iż dla potrzeb zastosowania stawki obniżonej podatku VAT dla pozostałych usług związanych z rekreacją (w zakresie wstępu) użyty w u.p.t.u. termin "wstęp" powinien być rozumiany jako "możliwość wejścia gdzieś, co wiąże się zazwyczaj z nabyciem biletu, karnetu, itp. uprawniającego do wejścia do danego obiektu lub na daną imprezę". W ocenie Spółki, mając na uwadze stan faktyczny oraz rodzaj usług przez nią świadczonych należy ustalić, w jakim zakresie usługi przez nią świadczone uznać należy za usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu opodatkowane stawką VAT 8%, a w jakim za inne usługi związane z rekreacją nie będące jednak usługami "wstępu" i w konsekwencji opodatkowane stawką podstawową VAT 23%. Wobec braku stosownych regulacji u.p.t.u., Spółka stanęła na stanowisku, iż dla prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez nią usług, należy w pierwszej kolejności dokonać rozróżnienia na usługi wstępu związane z usługami rekreacyjnymi oraz usługi w zakresie uczestnictwa w zajęciach o charakterze rekreacyjnym. Zdaniem Spółki w zakresie w jakim zakupywana przez Klienta usługa związana jest z wolnym wstępem do pomieszczeń, w których znajdują się urządzenia do ćwiczeń fizycznych lub innych części rekreacyjnych nie wiążących się z uczestnictwem w zajęciach o charakterze zorganizowanym i prowadzonych przez wykwalifikowanego instruktora, usługa ta powinna być opodatkowana stawką VAT 8%. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż korzystanie przez Klientów z udostępnianych przez Spółkę części nieruchomości, w których mają oni możliwość wykonywania ćwiczeń fizycznych (siłownia, fitness) oraz części rekreacyjnej (sauna) wiąże się rekreacją Klientów. Jednocześnie usługa w tej części polega jedynie na zapewnieniu Klientom możliwości opisanej rekreacji połączonej z ćwiczeniami fizycznymi, w konsekwencji zatem ogranicza się ona do zapewnienia Klientom "wstępu", czyli możliwości uczestnictwa i korzystania z rekreacji w sposób dowolnie wybrany przez Klienta. Podkreśliła, iż Klienci korzystają z tej usługi w sposób przez siebie wybrany, tj. z ustaloną przez siebie częstotliwością, długością korzystania z urządzeń siłowych oraz rekreacyjnych, a Spółka nie organizuje sposobu ich wykorzystania przez Klientów. Nadmieniła, iż chociaż Spółka zapewnia każdemu Klientowi korzystającemu z siłowni, ćwiczeń fitness, itp. dostęp do wykwalifikowanego instruktora, to jednak dostęp ten ma charakter pomocniczy, co oznacza, że instruktorzy służą Klientom radą, układają programy treningowe oraz czuwają nad poprawnością wykonywania przez Klientów ćwiczeń w zasadzie jedynie na ich prośbę i w żaden sposób nie organizują ćwiczeń Klientów, przez co ich obecność nie zmienia charakteru świadczonej usługi jako usługi polegającej na zapewnieniu Klientom wolnego dostępu (wstępu) w zakresie usług rekreacyjnych. Następnie podała, że od wskazanej powyżej usługi odróżnić należy świadczone przez Spółkę usługi w zakresie umożliwienia Klientom uczestnictwa w zajęciach zorganizowanych o charakterze sportowo - rekreacyjnym. W przypadku bowiem ww. zajęć usługa Spółki nie ogranicza się do zapewnienia Klientom dostępu do odpowiednich urządzeń siłowych lub fitness, lecz także zapewnia zorganizowanie tych zajęć poprzez utworzenie odpowiedniej grupy uczestników oraz zapewnienie prowadzenia zajęć przez wykwalifikowanego instruktora. W tym przypadku obecność instruktora nie ma charakteru fakultatywnego, lecz obligatoryjny. Inna jest także rola osoby prowadzącej zajęcia, gdyż w przypadku ww. zajęć prowadzenie zajęć ma charakter aktywny. W ocenie Skarżącej usługa świadczona przez Spółkę w zakresie w jakim dotyczy umożliwienia Klientom udziału w ww. zajęciach zorganizowanych nie jest żadną z usług, o których mowa w załączniku nr 3 do u.p.t.u., w związku z czym podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%. Skarżąca wskazała, że po dokonaniu powyższego rozróżnienia należy następnie dokonać stosownego przyporządkowania powyższych usług (z uwzględnieniem opisanego rozróżnienia) do ceny, jaką płaci Klient za usługi świadczone przez Spółkę. Podała, że mając na uwadze fakt, iż usługi świadczone przez Spółkę są jej zdaniem opodatkowane dwoma stawkami podatku VAT, podjęła próbę oceny, jaki czas uczestników (Klientów) spędzany jest na zajęciach indywidualnych, a jaki na zajęciach zorganizowanych. Na podstawie obserwacji pracowników Spółki szacuje ona, iż proporcje te wynoszą około 50/50, tzn. połowa czasu uczestników spędzana jest na zajęciach indywidualnych, a połowa na zajęciach zorganizowanych. Spółka stanęła na stanowisku, że wobec dokonanego przez nią oszacowania oraz mając na uwadze, iż cena karnetu wstępu jest zgodnie z regulaminem członkowskim niepodzielna i odejmuje możliwość uczestniczenia w zajęciach indywidualnych oraz zorganizowanych, prawidłowym jest dokonanie podziału odpłatności za świadczoną usługę i opodatkowanie jej zgodnie z przyjętą proporcją (50/50) w połowie stawką VAT obniżoną 8% jako usługa, o której mowa w pkt 186 Załącznika Nr 3dou.p.t.u.,aw pozostałej części stawką VAT 23%. Końcowo podkreśliła, że w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania dyrektywa wykładni przepisów podatkowych, zgodnie z którą w przypadku usług o charakterze złożonym należy zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla usługi mającej charakter główny, przeważający. W przypadku bowiem usług świadczonych przez Spółkę nie można wskazać, iż którakolwiek z usług ma charakter główny. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012 r. uznał, że powyższe stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Na wstępie organ przytoczył treść art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Ponadto organ powołał się na załącznik nr 3 do u.p.t.u. który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w którym w poz. 186 zawarto m.in. usługi - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Wskazał, że z ww. przepisów wynika, iż stawką VAT 8% objęte zostały m.in. usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Podał, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod pojęciem "wstępu" należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. I tak np. opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne). Podkreślił, że pojęcie wstępu rozumiane jak "prawo wejścia" wiąże się zazwyczaj z nabyciem biletu, karnetu itp. uprawniającego do wejścia do danego obiektu lub na daną imprezę. W ocenie organu przedstawione przez Skarżącą okoliczności wskazują, iż Spółka oferuje za stosowną opłatą członkostwo w klubie uprawniające nie tylko do wejścia do danego obiektu służącego poprawie kondycji fizycznej, ale jednocześnie oferuje swoim klientom korzystanie z zajęć zorganizowanych (ATB, TBC, pilates, body pump itp.) oraz korzystanie z korzystanie z urządzeń sportowo-rekreacyjnych (siłownia, sauna). Zatem opłata za członkostwo wniesiona przez klienta Skarżącej, stanowi opłatę za możliwość korzystania z zajęć grupowych i/lub urządzeń siłowych oraz całej infrastruktury technicznej znajdującej się w ofercie, a służącej poprawie kondycji fizycznej i rekreacji. Taka obecność uczestnika (klienta) stanowi aktywne uczestnictwo w świadczonej usłudze i wykracza poza usługę wstępu i biernego uczestnictwa w wydarzeniu. Opłata członkowska w istocie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi: zajęć grupowych i/lub zajęć indywidualnych w siłowni, saunie itp. na które składa się udostępnienie urządzeń służących poprawie kondycji fizycznej i rekreacji czy zajęć ruchowych fitness. Opłata ta uprawnia zatem do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp. Zatem w przedmiotowej sprawie nie przysługuje uprawnienie do stosowania preferencyjnej 8% stawki podatku na mocy poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Zaznaczył, że w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje rozróżnienie na zajęcia indywidualne na siłowni, fitness, saunie i na zajęcia zorganizowane. Bowiem, opłaty pobierane za korzystanie z urządzeń siłowni, fitness również nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych tam urządzeń, a więc stanowią uczestnictwo czynne nie bierne. Wobec tego zarówno usługi świadczone przez Spółkę w postaci udostępnienia siłowni oraz sauny, jak też usługi zorganizowane nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Zatem Skarżącej nie przysługuje uprawnienie do stosowania preferencyjnej 8% stawki podatku VAT. Wskazał, że powyższe rozumienie potwierdza obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Rozporządzenie Rady UE") Z ww. przepisu Rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Podał, iż art. 32 jest co prawda w Rozdziale V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 czyli "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej". Nie można jednakże utożsamiać go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług, gdyż Rada Unii Europejskiej we wstępie do niniejszego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, iż "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem". Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/GL 1543/11 podał, że mając na uwadze treść art. 32 Rozporządzenia Rady wskazać należy, iż pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Wstęp na zajęcia m.in. fitness nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo - rekreacyjnych. 3. Skarżąca niezgadzając się z ww. interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: a) art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego z naruszeniem ogólnych zasad wykładni przepisów prawa, która to błędna wykładnia spowodowała wydanie negatywnej interpretacji prawa podatkowego;. b) art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112") w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. z 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez dokonanie interpretacji wskazanego przepisu u.p.t.u. z pominięciem art. 98 Dyrektywy 112, które to pominięcie doprowadziło do błędnej wykładni wspomnianego przepisu u.p.t.u., c) art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 32 Rozporządzenia Rady UE poprzez dokonanie interpretacji przepisu prawa, o którego interpretację Skarżąca nie wnosiła i przyjęcie wniosków, do których ten przepis prowadzi jako podstawy rozstrzygnięcia wyrażonego w Interpretacji. W ocenie Skarżącej organ dokonał błędnej wykładni literalnej pojęcia "wstęp", bowiem odniósł się jedynie do części jednostki redakcyjnej przepisu prawnego (w zakresie słowa "wstęp") w oderwaniu od pojęcia "usługa rekreacyjna". Podkreśliła, że użyte w poz. 186 załącznika nr 3 wyrażenie "wstęp" nie dotyczy jakiegokolwiek wstępu gdziekolwiek, lecz dotyczy usług rekreacyjnych i może być analizowane jedynie w kontekście wstępu związanego z "usługami związanymi z rekreacją". Konsekwencją powyższego błędu są dalsze błędne wywody organu, z których wynika, iż poz. 186 załącznika Nr 3 do u.p.t.u. odnosi się do sytuacji, gdy wstęp wiąże się z "biernym" uczestnictwem w imprezie. Podała, że takie "bierne" uczestnictwo jest możliwe, ale w imprezie o charakterze m.in. rozrywkowo - widowiskowym, a nie w imprezie rekreacyjnej. Powołując się na słownik języka polskiego podała, iż "rekreacja" oznacza: "rekreacja [łac.], różnorodne formy działalności podejmowane poza obowiązkami zaw., społ., domowymi i nauką dla odpoczynku, rozrywki". Stwierdziła, że z powyższego wynika iż "rekreacja" jest formą działalności, aktywności ludzkiej, podejmowanej w określonym celu. Rekreacja jest więc działalnością aktywną, wyrażająca się poprzez czynności ludzkie. Zdaniem Skarżącej posługując się wykładnią literalną nie można mówić o rekreacji "biernej". W tym kontekście poczynione przez organ podatkowy rozróżnienie, iż poz. 186 załącznika nr 3 odnosi się do sytuacji, w której wstęp związany jest z uczestnictwem biernym jest w zasadzie niemożliwy, jeżeli chodzi o imprezę rekreacyjną. Nie można bowiem mówić, iż dana norma prawna znajduje zastosowanie w sytuacji wstępu i biernego uczestnictwa w imprezie, której charakter wymusza uczestnictwo aktywne. Podnosząc zarzut naruszenia art. 98 Dyrektywy Rady w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. z 121 § 1 i art. 122 O.p. wskazała, iż przepis zawarty w poz. 186 Załącznika 3 do u.p.t.u. jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy 112 w zw. z Załącznikiem III tej Dyrektywy. Wskazała, że z treści art. 98 Dyrektywy 112 wynika, iż państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w Załączniku III Dyrektywy 112. W konsekwencji państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Podała, że wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. usługi w istocie są implementacją regulacji zawartej w Załączniku III Dyrektywy 112 umożliwiającą stosowanie stawki obniżonej m.in. dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Polskie przepisy podatkowe (u.p.t.u.), realizując powyższy zapis przewidują obniżoną stawkę VAT dla m.in.: usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0 (poz. 179), wstępu na imprezy sportowe (poz. 185), usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne (poz. 183), usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu: na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe lub do obiektów kulturalnych (poz. 182) oraz pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU (poz. 186). Z powyższego zestawienia wynika, że w Dyrektywie brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją". Z drugiej strony Załącznik nr 3 do u.p.t.u. ogranicza zawarty w Dyrektywie zapis "korzystanie z obiektów sportowych" (poz. 14) jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." (poz. 179). Odnosząc się do naruszenie art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 32 Rozporządzenia Rady UE wskazała, że w wydanej interpretacji organ przeważającą większość swoich rozważań oparł na wykładni art. 32 Rozporządzenia Rady, podczas gdy w odniesieniu do będącego przedmiotem interpretacji art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u.) ograniczył się jedynie do dokonania słownikowej analizy określenia "wstęp". Biorąc powyższe pod uwagę zarzuciła, iż organ podatkowy dokonał de facto interpretacji art. 32 Rozporządzenia Rady a nie przepisów u.p.t.u., o których interpretację wnosiła. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 7.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). Ogranicza się ona jednak do zbadania czy organ administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ (przepisy prawa materialnego), lub mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik (przepisy procedury), a ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7.2. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest zakwalifikowanie części usług świadczonych przez Skarżącą do poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u., zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% (7% do dnia 1 stycznia 2011 r.). Pozycja ta obejmuje " Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu ", bez względu na symbol PKWiU . Różnica zaprezentowanych przez strony niniejszego sporu stanowisk, wynika z odmiennego rozumienia pojęcia " wstępu", które nie zostało zdefiniowane w ustawie. Minister Finansów interpretując ww. pojęcie odwołał się do wykładni językowej oraz wewnętrznej wykładni systemowej {w prawie wspólnotowym). Mianowicie wskazując na słownik języka polskiego stwierdził, że przez "wstęp" należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś" co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (uczestnictwo bierne). Następnie przywołując się na treść art. 32 Rozporządzenia Rady, uznał, że z uwagi, iż w art. 32 Rozporządzenia Rady użyto również pojęcia "wstęp", przepis ten może być pomocny w zdefiniowaniu znaczenia "wstępu". W ocenie organu, z uwagi na treść art. 32 Rozporządzenia Rady uznać należy, że pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Wobec tego, zarówno usługi świadczone przez Spółkę w postaci udostępnienia części rekreacyjnej (np. siłownia, sauna ), jak też usługi zorganizowane nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u., dlatego też stosuje się wobec nich stawkę podstawową podatku VAT 23%. W ocenie Skarżącej, usługa związana z wolnym wstępem do pomieszczeń, w których znajdują się urządzenia do ćwiczeń fizycznych lub innych części rekreacyjnych (sauna, itp.) nie wiążących się z uczestnictwem w zajęciach o charakterze zorganizowanym i prowadzonych przez wykwalifikowanego instruktora, powinna być opodatkowana stawką VAT 8%. Natomiast usługa świadczona przez Spółkę w zakresie jakim dotyczy umożliwienia klientom udziału w zajęciach zorganizowanych nie jest żadna z usług, o których mowa w załączniku nr 3, w związku z czym podlega opodatkowaniu według stawki 23%. Spółka podniosła, że definicja pojęcia "wstęp" zawarta w poz. 186 załącznika nr 3 u.p.t.u. nie może być ograniczona do "biernego" uczestnictwa w imprezie. Zdaniem Skarżącej użyte w poz. 186 załącznika nr 3 wyrażenie "wstęp" dotyczy usług rekreacyjnych i może być analizowane jedynie w kontekście wstępu związanego z "usługami związanymi z rekreacją". Stwierdziła, że posługując się wykładnią literalną, nie można mówić o rekreacji "biernej". W tym kontekście poczynione przez organ podatkowy rozróżnienie, iż poz. 186 załącznika nr 3 odnosi się do sytuacji, w której wstęp związany jest z uczestnictwem biernym jest w zasadzie niemożliwy, jeżeli chodzi o imprezę rekreacyjną. Nie można bowiem mówić, iż dana norma prawna znajduje zastosowanie w sytuacji wstępu i biernego uczestnictwa w imprezie, której charakter wymusza uczestnictwo aktywne. 3. Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, że wobec całości usług świadczonych przez Spółkę, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, należy zastosować stawkę podstawową VAT w wysokości 23%. 4. Sąd wskazuje, że w sprawie nie było sporne, że na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1. u.p.t.u., do którego prawidłowo odwołał się Minister Finansów, Spółka odpłatnie świadczyła usługi na rzecz klientów. Przez odpłatne świadczenie usług, na gruncie u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, które nie została wymieniona jako dostawa towarów (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2009, str. 40). Sąd za prawidłowe uznaje również powołanie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisu art. 5a u.p.t.u., który obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., z którego wynika, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Nie budzi również zastrzeżeń powołanie się przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej na przepis art. 41 ust. 1 u.p.t.u., przewidujący stawkę VAT podstawową - 23% (na mocy art. 146a u.p.t.u. obowiązującą od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013r.), oraz przepis art. 41 ust. 2 u.p.t.u., przewidujący stawkę obniżoną 8% (na mocy art. 146a u.p.t.u., obowiązującą od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013r.). Sąd zwraca również uwagę, że Minister Finansów odwołując się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej do poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u., prawidłowo wskazał, że ustawodawca odwołał się zwrotu "wyłącznie w zakresie wstępu" wskazując wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 8% - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Sąd podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, a w szczególności w wyroku WSA w Łodzi 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1049/12 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z 31 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1983/12 oraz z 12 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2491/12, że pojęcie "wyłącznie w zakresie wstępu", którym posługuje się poz. 186 zał. 3 do u.p.t.u., w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, należy interpretować wąsko jako wstęp - wejście - bez możliwości korzystania z dostępnych tam urządzeń (uczestnictwo bierne). Zdaniem Sądu przewidziany w poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u. wykaz usług związanych z rekreacją pozwala zastosować preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8%, tylko wobec możliwości wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Natomiast nabycie "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23%. Sąd wskazuje, że zastosowanie stawki VAT właściwej wobec danej czynności podlegającej opodatkowaniu, następuje ex lege. Konkretna czynność opodatkowana jest według właściwej stawki określonej w u.p.t.u. (przepisach wykonawczych), niezależnie od tego, jaką stawkę do opodatkowania danej czynności zastosował podatnik, i niezależnie od tego, co wykazał na fakturach sprzedaży oraz w prowadzonych ewidencjach. Wszelkie odstępstwa od zastosowania podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, muszą więc być jednoznacznie wskazane przez ustawodawcę, a rodzących się wątpliwości nie należy interpretować rozszerzająco. Uznanie zatem przez Ministra Finansów, wobec braku w u.p.t.u. definicji legalnej pojęcia "wstępu", że zwrot "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć jako "prawo wejścia" (uczestnictwo bierne), które nie obejmuje korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp, należy uznać za prawidłowe. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się, aby Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u. lub naruszenia jakiegokolwiek innego przepisu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro Spółka za opłatą (za wynagrodzeniem za świadczone usługi) oferuje członkostwo w Klubie, uprawniając nie tylko (wyłącznie) do wejścia, ale jednocześnie zapewnia możliwość korzystania z całej infrastruktury wymienionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (aktywne uczestnictwo), opłaty te nie mogą być uznane za opłaty wyłącznie w zakresie wstępu, bowiem wykraczają poza bierne uczestnictwo w wydarzeniu (oglądanie i słuchanie). Wobec tego usługi świadczone przez Spółkę nie są usługami wymienionymi w poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u., co oznacza, że Spółce nie przysługuje uprawnienie do stosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%. 7.5. W ocenie Sądu Minister Finansów zasadnie dokonał wykładni pojęcia "wstęp" poprzez odwołanie się do treści art. 32 Rozporządzenia Rady. Zauważenia wymaga, że pkt 4 preambuły Rozporządzenia Rady stanowi, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie. W treści pkt 27 preambuły do Rozporządzenia UE wskazano, że Rada Unii Europejskiej, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, uwzględniając dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności jej art. 397, uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, a także mając na uwadze zapewnienie jednolitego opodatkowania świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, zdefiniowała pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem. Rada Unii Europejskiej uczyniła to w treści art. 32 Rozporządzenia, zamieszczając go w podsekcji 7 noszącej tytuł "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej". Skoro z powyższych punktów preambuły wynika, że Rozporządzenie Rady ma za zadanie wykonywać Dyrektywę 112, a przepis art. 32 Rozporządzenia Rady znajdującej się w podsekcji 7 noszącą tytuł "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej", należało uznać, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji miał pełne prawo, w stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną, odwołać się do treści przepisu art. 32 Rozporządzenia Rady, niejako potwierdzając swoje stanowisko wyprowadzone z językowej wykładni sformułowania " wstępu", którym posłużył się polski ustawodawca w treści poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u. Wskazać należy, że zgodnie z art. 32 ust. 3 Rozporządzenia Rady zakres pojęcia usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. Zatem usługi świadczone przez Skarżącą, nie mogą w myśl tego przepisu być uznane za usługi wstępu, w stosunku do których zastosowanie ma preferencyjna stawka VAT. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 32 Rozporządzenia Rady. 7.6. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego dokonania przez organ interpretacji art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z pominięciem art. 98 Dyrektywy 112, należy uznać, że Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, trafnie powołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące przepisu art. 12 ust. 3 lit, a) Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 Dyrektywy 112) odnoszącego się do stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych. TSUE w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej stwierdził, że "brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji." - pkt 25 tego wyroku. Trybunał wskazywał również, że "z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do szóstej dyrektywy" (obecnie załącznika III do Dyrektywy VAT). (...) Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii." pkt 26 i 28 tego wyroku. Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji. Z powołanego powyżej orzecznictwa wynika zatem, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika II do Dyrektywy 112. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach. Tym samym zarzut naruszenia art. 98 Dyrektywy 112 należy uznać za bezzasadny. 7.7. Sąd, mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.