I SA/Gl 1234/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. A Sp. z o.o. w T., reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], którą Minister Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), stwierdził, że jej stanowisko, wyrażone we wniosku o wydanie tej interpretacji, a dotyczące skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej, jest nieprawidłowe. 2. Do wydania zaskarżonej interpretacji doszło w następujących okolicznościach: 2.1. Spółka we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że wspólnicy zamierzają podjąć uchwałę o przekazaniu na ich rzecz części zysku osiągniętego przez Spółkę w poprzednich latach, tj. części kwoty, która nie została wypłacona w formie dywidendy, ale była przekazana na kapitał zapasowy. W planowanej uchwale wspólnicy chcą zdecydować, że spółka nie będzie wypłacała dywidendy w formie pieniężnej, ale zamierza tytułem dywidendy za poprzednie lata przenieść na wspólników własność należącej do niej nieruchomości. W tym kontekście Spółka zadała pytanie, czy w związku z tego rodzaju formą rozliczeń powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. 2.2. Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Spółka powołała przepisy art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) i wskazała, że w opisanym stanie faktycznym nie osiągnie żadnego z opisanych w tych przepisach przychodów. Podkreśliła, że wypłata dywidendy niepieniężnej (w formie przeniesienia na rzecz wspólników własność nieruchomości) ma taki sam charakter jak wypłata dywidendy pieniężnej. W wyniku je wypłaty dochodzi do wykonania obowiązku spółki wobec wspólnika, ze strony którego nie ma miejsca żadne świadczenie na rzecz spółki. Na wspólniku ciąży wyłącznie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od otrzymanej dywidendy. Na poparcie swego stanowiska Spółka powołała wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 98/11 oraz wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10, cytując wywody zawarte w ich uzasadnieniach. 3. Ustosunkowując się do stanowiska zawartego we wniosku, Minister Finansów w uzasadnieniu wydanej interpretacji w pierwszej kolejności omówił normowania ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dotyczące prawa wspólnika do udziału w zysku, jego podziału i wypłaty dywidendy. Wskazał, że zysk spółki kapitałowej jest ustalany w określonej kwocie pieniężnej, co w konsekwencji powoduje, że także dywidenda należna wspólnikowi – jako jego udział w zyski spółki przeznaczonym do podziału – jest ustalana jako kwota pieniężna. Sama wypłata dywidendy może nastąpić zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej. Dalej zwrócił uwagę na brak ustawowej definicji przychodu podatkowego. Nawiązując do zawartego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wyliczenia źródeł przychodu, wyraził pogląd, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jako własną. Przytoczył jednocześnie treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przewidującą przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w postaci wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie. Jego zdaniem chodzi zarówno o klasyczną sprzedaż, jak i inne czynności prawne o podobnym charakterze, zaś wspomniana wartość wyrażona w cenie może przybrać różną formę, nie tylko pieniężną, np. zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu. W jego ocenie wypłata dywidendy z formie przeniesienia przez spółkę, znajdujących się w jej aktywach, nieruchomości prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki; spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a nieruchomość zmieni właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przeniesienie własności nieruchomości w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy bowiem traktować na gruncie tej ustawy na równi ze zbyciem tej nieruchomości. Organ podkreślił, że z punktu widzenia podatkowego sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości (osiągając przychód podlegający opodatkowaniu), a uzyskane z tej transakcji środki pieniężne przeznacza na wypłatę dywidendy. Z tego względu uznał, że zrównanie dywidendy w formie pieniężnej i niepieniężnej prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. 4. Spółka, po bezskutecznym wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa, wniosła skargę na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik zarzucił interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie do czynności nie podlegającej opodatkowaniu i przyjęcie, że wypłata przez Spółkę dywidendy w formie niepieniężnej będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że - wbrew stanowisku organu – nie można w niniejszej sprawie mówić o zwolnieniu Spółki z długu (obowiązku zapłaty dywidendy), poprzez przeniesienie własności nieruchomości, co miałoby uzasadniać twierdzenie, iż po stronie Spółki powstaje przychód w postaci zwolnienia z zobowiązania. Pełnomocnik wskazał, że przyjęcie tego stanowiska prowadziłoby do uznania, że także wypłata dywidendy w formie pieniężnej jest zwolnieniem z długu, prowadzącym po stronie Spółki do powstanie przychodu. Tymczasem organ interpretacyjny nie neguje, że wypłata dywidendy pieniężnej nie stanowi przychodu Spółki i jest obojętna podatkowo. Dla poparcia swego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 707/11 oraz w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 98/, a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10 i z dnia 14 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1673/10. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i polemizując z zarzutami skargi, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Stwierdził ponadto, że wyroki przywołane przez Spółkę zostały wydane w indywidualnych sprawach, nie są też źródłem prawa i nie stanowią podstawy prawnej działania organów. Organy nie są też związane zawartymi w nich ocenami prawnymi, gdyż takie związanie, w myśl art. 153 P.p.s.a., zachodzi w ramach tej sprawy, w której dane orzeczenie wydano, formułując wskazania co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż wykładnia przeprowadzona w zaskarżonej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Brak jest w nich bowiem podstawy prawnej do zróżnicowania skutków podatkowych wypłaty dywidendy przez spółkę kapitałową wspólnikom ze względu na to, w jakiej formie ta wypłata następuje. Organ przyjął bowiem wyraźnie po pierwsze, że wypłata przez Spółkę dywidendy może nastąpić w formie tak pieniężnej, jak i niepieniężnej, oraz po drugie, że zastosowanie formy pieniężnej nie powoduje powstania jakiegokolwiek przychodu po stronie Spółki. Te twierdzenia nie są kwestionowane przez stronę skarżącą i można uznać je za bezsporne. Należy zatem zwrócić uwagę na konsekwencje, jakie wynikają z drugiego ze wspomnianych twierdzeń. Otóż fakt, że Spółka, wypłacając (w pieniądzu) wspólnikom dywidendę, nie uzyskuje żadnego przychodu, oznaczać musi, iż czynność ta nie znajduje żadnego ekwiwalentu materialnego, który mógłby uchodzić za świadczenie wzajemne wspólnika. Jest ona zatem czynnością jednostronną i nieodpłatną, czyli nie łączy się z jakimkolwiek przysporzeniem dla Spółki, pochodzącym od wspólnika, mogącym stanowić zapłatę za otrzymaną dywidendę. Powyższe konkluzje wypływają ze stanowiska, jakie zajął organ odnośnie wypłaty dywidendy w formie pieniężnej. Tymczasem, rozważając okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Minister Finansów te wywody pominął, prezentując zapatrywania, które pozostają z nimi w sprzeczności. Jego zdaniem inny, rzeczowy, sposób wypłaty dywidendy przez Spółkę sprawić ma, że wypłata ta nastąpi za odpłatą ze strony dłużnika, przybierającą postać ceny w wysokości odpowiadającej wartości dywidendy. Innymi słowy, w świetle koncepcji zawartej w zaskarżonej interpretacji to samo zdarzenie, tj. wypłata dywidendy, raz traktowane jest jako przysporzenie Spółki, a raz jako czynnik nie mający wpływu na jej przychody, przy czym w obu przypadkach bez zmian pozostają okoliczności związane ze wspólnikiem, od którego to przysporzenie ma pochodzić. Takie odmienne postrzeganie skutków podatkowych danej czynności ze względu na wybór jednej z dopuszczalnych form, w jakich można tej czynności dokonać, stanowi nieuzasadnione różnicowanie sytuacji podatników. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1260/11, kwestionując pogląd organu interpretującego, zgodnie z którym wypłata dywidendy poprzez przeniesienie własności nieruchomości powoduje powstanie przychodu spółki kapitałowej z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., chociaż jej wypłata w pieniądzu nie podlega opodatkowaniu po stronie spółki. Naczelny Sąd Administracyjny analizował więc zagadnienie identyczne jak to, które stanowiło główny przedmiot zaskarżonej interpretacji, nawiązując zresztą do utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej. Ten dorobek orzeczniczy organ całkowicie pominął, nie odnosząc się w ogóle do wyrażonych w nim poglądów i wspierającej je argumentacji. W tym kontekście ponownie przywołać wypada spostrzeżenia zamieszczone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1260/11. Sąd zaznaczył, że rolą postępowania interpretacyjnego jest zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego oraz że cel ów może być osiągnięty tylko w wyniku respektowanie orzecznictwa sądowego, które "ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej". Orzecznictwo, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gwarantuje tę jednolitość, m.in. poprzez eliminację wadliwych interpretacji oraz wskazywanie dyrektyw, którymi organy interpretacyjne mają obowiązek się kierować. Organ nie może wydawać interpretacji w oderwaniu od stanowiska przyjętego jednolicie w judykaturze, szczególnie nie wskazując jakichkolwiek racji mogących uzasadniać odstępstwo od motywów, które legły u podstaw orzeczeń wydanych w innych podobnych sprawach czy też – jak w zaskarżonej interpretacji – w ogóle tych orzeczeń nie dostrzegać. Niepodobna zatem zgodzić się z Ministrem Finansów, który w odpowiedzi na skargę skwitował orzecznictwo powołane przez pełnomocnika spółki ogólnikową formułą, że nie ma ono mocy wiążącej w niniejszej sprawie. Uwaga ta jest tym bardziej zasadna, że na orzecznictwo sądowe strona powołała się już we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Reasumując stwierdzić trzeba, że zaskarżona interpretacja nie uwzględnia przeprowadzonej w orzecznictwie wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczącego przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Odnotować wypada zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, w którym zaznaczono, że jeżeli przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wspólnika stanowi formę wykonania świadczenia przez spółkę kapitałową, w tamtym przypadku wypłaty z zysku, to nie może być mowy o odpłatnym zbyciu praw. Nie dochodzi wówczas do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Rzeczowa forma wypłaty przez przeniesienie własności nieruchomości lub udziału w jej współwłasności, stanowi tylko, jak określił to Naczelny Sąd Administracyjny, substytut świadczenia pieniężnego, które przecież nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki. Tym samym, tak jak wynagrodzenie za umorzenie udziałów w pieniądzu, musi być ona uznana za czynnością prawną niewzajemną, której bezpośrednio ze strony wspólnika nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie. W obu wypadkach dojdzie wyłącznie do uszczuplenia stanu aktywów Spółki, wobec czego nie powstanie przychód, który mógłby podlegać opodatkowaniu. Nie znajduje żadnego uzasadnienia utożsamianie sytuacji podatkowej spółki kapitałowej wypłacającej dywidendę poprzez przeniesienie własności nieruchomości z sytuacją spółki, która dokonuje odpłatnego zbycia takiej nieruchomości. Tego rodzaju konstatacja – jak zauważył już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 20 czerwca 2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 1170/11 i I SA/Gl 1171/11 - stanowi swoistą nadinterpretację tak przepisów podatkowych, jak i okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Poza ramy stanu faktycznego zakreślone we wniosku o wydanie interpretacji w pewnym stopniu wykraczają również argumenty Ministra Finansów, skądinąd nieprzekonujące, nawiązujące do pozostałych konsekwencji podatkowych obu rozważanych przez niego form wypłaty dywidendy. Bez wpływu z punktu widzenia treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje bowiem to, że przepis ów znalazłby zastosowanie, gdyby Spółka zdecydowała się najpierw zbyć nieruchomość lub udział w niej, i dopiero uzyskane tą drogą środki przeznaczyć na wypłatę dywidendy wspólnikom. Spółka, tak jak każdy podatnik, ma prawo wyboru różnych form działania dopuszczonych przez prawo, także wtedy, gdy kryterium wyboru jest minimalizacja ciężarów podatkowych. Nie można zresztą tracić z pola widzenia, że taka "bezpośrednia" forma wypłaty dywidendy, czyli poprzez przeniesienie własności nieruchomości na wspólnika bez jej wcześniejszego spieniężenia, nie w każdym aspekcie byłoby dla Spółki korzystne podatkowo, skoro nie mogłaby ona wówczas zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego składnika majątkowego. Mając na względzie powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Z uwagi na charakter zaskarżonego aktu Sąd odstąpił od orzekania w zakresie, o którym mowa w art. 152 P.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., z uwzględnieniem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).