I FSK 1606/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 190/13 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2003 r. oddala skargę kasacyjną. I FSK 1606/13 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r. (sygn. akt l SA/Go 190/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2003 r. Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonego wznowionego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wydał decyzję w dniu 7 listopada 2012 r., , w której na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G.. z dnia 7 sierpnia 2009 r., stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W sprawie uznano, że z wezwania z dnia 8 grudnia 2008 r. oraz potwierdzenia jego odbioru przez C. K. wynika, że przed końcem 2008 r. dowiedziała się o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Zatem skoro C. K. została przed końcem 2008 r. poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, to w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Art. 245 § 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zatem stosownie do art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należało odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, gdyż nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Od tej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. skarżąca złożyła odwołanie z dnia 23 listopad 2012 r., w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji: "obrazę art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 22 stycznia 2013 r., , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 stycznia 2013 r. skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego pismem z 27 lutego 2013 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonej decyzji Strona skarżąca zarzuciła obrazę art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe łub wykroczenie skarbowe, a tym samym, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem podatnika, nie doszło w niniejszej sprawie do zawieszenia biegu przedawnienia, gdyż rozpoczęcia biegu zawieszania przedawnienia nie powodowała sama czynność wszczęcia postępowania w sprawie dokonana w dniu 08-12-2008 r. Skierowanie zarzutów "ad persona" przez ich werbalizację w postaci ogłoszenia zarzutów Stronie nastąpiło bowiem w roku 2009 r. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji, oddalając skargę, wskazał, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za okres październik, listopad 2003r. przedawniłoby się z dniem 31. 12. 2008r., w sytuacji gdyby okres przedawnienia liczyć zgodnie z normą określoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11 (Dz. U. 2012 r. poz. 848). Podkreślono, że organ prowadzący postępowanie wezwał skarżącą na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w przedmiotowej sprawie przed upływem terminu przedawnienia. Sąd zważył, że skoro wezwanie takie zostało prawidłowo doręczone podatnikowi i to w sposób zapewniający zapoznanie się z treścią wezwania, to należy uznać, że wraz z otrzymaniem wezwania od organu skarbowego do stawienia się w charakterze podejrzanego w związku ze sprawą podatkową, jaka toczy się w sprawie podatnika, zostaje on powiadomiony przez organ o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. W ocenie WSA w rozpatrywanej sprawie nie tylko wszczęto postępowanie w sprawie, ale doszło do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącej oraz co jest bardzo istotne, w zawiadomieniu, które zostało skutecznie doręczone, podano istotne elementy dotyczące czynu, o jaki skarżąca jest podejrzana, jak i to, że będzie 18 grudnia 2008 r. przesłuchiwana w charakterze podejrzanej. Sąd uznał, że w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie karne skarbowe podjął prawidłową próbę przedstawienia zarzutów podejrzanej w terminie do 31 grudnia 2008 r., a została ona udaremniona przez nią ze względu na niestawienie się na wezwanie, to nie można uznać, że podatnik (podejrzany w sprawie karnej skarbowej), nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania. Z użytego w wezwaniu z dnia 8 grudnia 2008r.r., sformułowania "w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego" jednoznacznie wynika, że prowadzone postępowanie z fazy " in rem " przekształciło się w "in personam". W rozpoznawanej sprawie skarżąca została w szczegółowo poinformowana o tym, jakie zostaną postawione jej zarzuty, zatem uzyskała wiedzę o podjęciu przeciwko niej postępowania karnoskarbowego, nie można zatem przyjąć, aby została zaskoczona działaniami organu lub tkwiła w niepewności. Reasumując podkreślono, że organ podatkowy zasadnie uznał, iż postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną na orzeczenie sądu Instancji wniósł pełnomocnik strony skarżącej. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy p.p.s.a. zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego jego zastosowania, tj. art. 70 § 1 tejże ustawy poprzez pominięcie normy prawnej z niego wynikającej; 2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi), tj.: przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie uchylenie decyzji w całości wydanej z rażącym naruszeniem art. 70 § 1 oraz art. 245 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uwagi na powyższe wniesiono uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych. Zdaniem autora skargi, zawieszenie bądź przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być powierzone jedynie czynności czysto technicznej, jaką jest doręczenie zawiadomienia o wezwaniu do wykonania określonej czynności przez stronę. Wskazano, że przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w k.p.k. sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania. W ocenie strony skarżącej kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej, jak ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Wywiedziono dalej, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, to zdaniem strony znaczy, że dopiero od tego momentu, to jest 9 lutego 2009r. należy uznać Stronę za poinformowaną o toczącym się postępowaniu. Z powyższego wyprowadzono wniosek, że bieg przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące październik oraz listopad 2003 nie został zawieszony w myśl art 70 § 6 punkt 1 O.p. z dniem 8 grudnia 2008 r. W związku z tym na podstawie art. 59 § 1 punkt 9 O.p. możliwość weryfikowania rozliczenia podatkowego strony przez organ ustała z dniem 31 grudnia 2008 r., a organ podatkowy winien zgodnie z wnioskiem strony wznowić postępowanie w sprawie w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 243 § 1 O.p. i przeprowadzić postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, zaś w oparciu o treść art. 245. § 1 pkt 1 O.p. po przeprowadzeniu postępowania, winien uchylić w całości decyzję dotychczasową i ze względu na stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. umorzyć postępowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Ponadto wskazał, że jedynym procesowo dopuszczalnym sposobem powiadomienia strony o wszczęciu postępowania karnego jest przedstawienie podejrzanemu zarzutu. Taka czynność procesowa, przed upływem terminu przedawnienia, nie miała zaś miejsca. Z powyższą argumentacją nie sposób się zgodzić. Niewątpliwie dla oceny zarzutu błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Jest to wyrok interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. We wskazanym wyżej wyroku Trybunał, odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, wbrew temu, co sugeruje autor skargi kasacyjnej, aby przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe było powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów, to jest wszczęciem postępowania ad personam. Jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym NSA wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie. Wystarczy wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2014r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014r., I FSK 958/13; 4 września 2014r., I FSK 1103/13; 25 września 2014r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym trudno nie uznać, że podatnik, otrzymując pismo, z którego wynika że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z konkretnego przepisu Kodeksu karnego skarbowego, nie dowiedział się z tego pisma (nie został poinformowany), że jest osobą podejrzaną i że wszczęto wobec niego postępowanie karnoskarbowe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r. I FSK 734/13, CBOSA). Z tym poglądem należy się zgodzić. W przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną było wszczęcie w dniu 8 grudnia 2008 r. dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres październik i listopad 2003 r., doprowadzając do uszczuplenia tego podatku. Następnie jeszcze przed upływem terminu przedawnienia wezwano stronę w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Wezwanie to doręczono stronie w dniu 9 grudnia 2008 r. Wezwanie dokładnie opisuje czyn oraz wskazano w nim, w jakim charakterze osoba ta będzie przesłuchiwana. Z jego treści wynika, że postępowanie prowadzone w fazie in rem zostanie przekształcone w ad personam. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że organ prowadzący postępowanie wezwał skarżącą na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w przedmiotowej sprawie przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto doszło do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącej, które zostało skutecznie doręczone i w którym podano istotne elementy dotyczące czynu, o jaki skarżąca jest podejrzana, jak i to, że będzie ona 18 grudnia 2008r. przesłuchiwana w charakterze podejrzanej. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że skarżąca została poinformowana przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu wobec niej postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące październik i listopad 2003 r. W konsekwencji sąd pierwszej instancji poprawnie przyjął, że istniały podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana kontrola legalności zaskarżonych decyzji jest zgodna z wnioskami płynącymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.