I SA/Bd 272/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi K. K. G., B. K. Sp. j. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. K.G., B.K. Sp.j. w I. kwotę 26.847 (dwadzieścia sześć tysięcy osiemset czterdzieści siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc marzec 2011 r. w kwocie [...] zł. Organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), tj. przepisu, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, odmówił spółce prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez sześciu kontrahentów na łączną, kwotę brutto [...] zł. podatek VAT w kwocie [...] zł. Ponadto organ stwierdził, że w badanym okresie spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł wynikającą z przekroczenia limitu podatku naliczonego przewidzianego do odliczenia przy nabyciu usług leasingu samochodów osobowych. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 193 § 4, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka "K." zajmowała się sprzedażą hurtową odpadów i złomu. Działalność wykonywana była w czterech punktach – Sz., T., M. i K.. W wyniku przeanalizowania okoliczności związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez bezpośrednich dostawców towaru dla skarżącej spółki, czyli firm: P.H. "A.-P." A. Z., "M.-M." M. G., P.P.H.U. "I.-M." S. S."C.-M." sp. z o. o., "R.-T." sp. z o. o., A. K., organ stwierdził, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż faktycznie nie miało miejsce nabycie przez spółkę złomu od powyższych sześciu podmiotów w przedmiotowym okresie rozliczeniowym. Organ wyjaśnił, że w postępowaniu wykorzystano materiały z innych postępowań podatkowych, a także z postępowań karnych prowadzonych w sprawie ww. osób oraz innych podmiotów stanowiących ogniwa w łańcuchu dostaw. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż żaden z rzekomych dostawców nie posiadał towaru, który miał zostać dostarczony spółce. Zdaniem organu, strona w rzeczywistości dokonywała obrotu surowcami wtórnymi w postaci złomu. W związku z powyższym bez wątpienia go nabywała, jednakże od podmiotów innych aniżeli wymienione powyżej. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że kontrahenci spółki nie posiadali bazy magazynowej, środków transportu oraz nie zatrudniali żadnych pracowników. Z reguły nie byli też w stanie wskazać swoich dostawców, a jeśli nawet ich wskazali, to w toku prowadzonych postępowań okazywało się, że podmioty te nie dokonywały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach w rozliczeniu za miesiąc marzec 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1; art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 193 § 2, art. 193 § 4, art. 194 § 1 i 3 w zw. z art. 191; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "właściciel", co w konsekwencji skutkowało uznaniem przez organ, że dostawcy skarżącej nie mogli rozporządzać towarem, a tym samym nieuznaniem przez organ rzeczywistego charakteru transakcji; art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego w badanym okresie rozliczeniowym, a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie spółce prawa do odliczenia takiego podatku, co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT; art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na błędnym przyjęciu, iż faktury zakupów wykazane przez stronę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był rzetelny i wszechstronnie zebrany, został oceniony dowolnie i wybiórczo. Zdaniem strony, zeznania świadków były jednokierunkowe i miały na celu udowodnienie postawionych przez organ tez niekorzystnych dla skarżącej. Organ nie przeprowadził samodzielnie znacznej części dowodów oraz nie dokonał samodzielniej ich oceny, gdyż wiele elementów materiału dowodowego zostało zaczerpniętych z innych postępowań prowadzonych przez inne organy państwowe. Ponadto według strony, bez znaczenia jest okoliczność, że sprzedawany spółce złom, być może należał do kogoś innego, a podmioty te jedynie firmowały transakcje, gdyż okoliczności te wyszły na jaw po dacie transakcji. Zdaniem strony zdecydowana większość działań oraz wyciągniętych z tych działań wniosków organu dotyczy fikcyjności lub niemożliwości przeprowadzenia dostaw na rzez kontrahentów skarżącego i ich dostawców. Nie ma ona nic wspólnego z działalnością skarżącego i w żaden sposób nie dotyczy prowadzanych przez niego transakcji. Strona podkreśliła, że faktury dokumentujące sprzedaż pomiędzy dostawcami a skarżącą spółką nie były puste. Wspólnicy spółki nie brali udziału w legalizacji procederu, gdyż nie mieli świadomości nieuczciwości dostawców. Współpraca spółki z dostawcami towaru (złomu) była poprzedzona weryfikacją stosownych dokumentów rejestracyjnych dostawców oraz po sprawdzeniu ich wiarygodności we właściwym Urzędzie Skarbowym. Zdaniem skarżącej organ nie rozumie pojęcia "właściciel" na gruncie prawa podatkowego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości strona stwierdziła, że jeśli towar został nabywcy wydany i ten objął go w posiadanie , to należy uznać, że doszło do skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, pomimo Podkreślono, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Są to tego rodzaju czynności, które dają otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi w tej sytuacji o możliwość faktycznego dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako prawa własności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...] r., zgodnie z wnioskiem złożonym przez strony, Sąd na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Wskazano, że postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1149/12 WSA w Łodzi zwrócił się z dwoma pytaniami prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie, w której stan faktyczny i prawny jest podobny do stanu faktycznego i prawnego wynikającego z akt niniejszej sprawy. Pismem z dnia [...]r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania, uzasadniając wniosek trudną sytuacją finansową spółki, której banki ze względu na sporną kwotę wypowiedziały kredyty obrotowe. Strona podniosła, że nie może czekać na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości, chcąc regulować zobowiązania publicznoprawne oraz wynagrodzenie pracowników. Postanowieniem z dnia [...]r. Sąd, na podstawie art. 129 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podjął z dniem [...]r. postępowanie zawieszone postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena zasadność stanowiska organu podatkowego, że za marzec 2011 r. doszło do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia zawartego w fakturach VAT, dokumentujących dostawę złomu na rzecz P. P.-H.-U.i O.S.W. "K.l" K. G., B. K. spółka jawna, wystawionych przez: P.H. "A..-P.l" A.Z., P.P.H.U. "I. – M." S. S., "C. – M." spółka z o.o., "R.- T." spółka z o.o., A.K.oraz " M.- M." M. G.. Podstawą prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższe podmioty był art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.). Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów spółki "K.". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zakwestionował faktu, że spółka weszła w posiadanie złomu, jednak w ocenie tego organu, jego dostawcami nie byli wskazani wystawcy faktur. Faktury te nie zawierają danych faktycznego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierają dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistą sprzedawcą. W konsekwencji kontrahenci spółki jedynie firmowali obrót złomem (s. 50 decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r.). Podobne wnioski z analizy zebranego materiału dowodowego wysnuł organ odwoławczy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca bez wątpienia nabywała złom, lecz od innych podmiotów aniżeli wymienione powyżej. Kontrahenci spółki jedynie firmowali obrót złomem (s. 19-20 decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r.). Zauważyć też należy, że zawieszając postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie sadowoadministracyjne na zgodny wniosek stron (art. 126 p.p.s.a.), przyjęto, że w rozpatrywanej mamy do czynienia z firmanctwem, czyli sytuacją podobną do sprawy rozstrzyganej przez WSA w Łodzi we wskazanym wyżej postanowieniu z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1149/12. Z taką oceną działalności kontrahentów spółki "K." każda ze stron się wówczas zgodziła. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona podniosła szereg zarzutów, negujących stanowisko organu pierwszej instancji, że nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji dostawców złomu. Stwierdziła, że dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcją, w której brał udział nieuczciwy kontrahent, nie wystarczy wykazanie nieuczciwości bądź nielegalności działania tego kontrahenta. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie możliwe jedynie wówczas, gdy ze zgromadzonych dowodów będzie wynikać, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności o nieuczciwych działaniach swego kontrahenta. Zdaniem spółki staranny podatnik to podmiot, który: 1) wywiązuje się ze wszystkich obowiązków publicznoprawnych w związku z dokonywanymi transakcjami, 2) weryfikuje swoich kontrahentów, 3) wprowadza jednolite procedury dotyczące transakcji z kontrahentami związane z wymogami formalnymi, 4) organizuje pracę swojego przedsiębiorstwa w sposób pozwalający na minimalizację ryzyka związanego z działaniami oszukańczymi – zarówno ze strony kontrahentów, jak i pracowników przedsiębiorstwa. W tym kontekście spółka stwierdziła, że dochowała aktów należytej staranności. Nie brała świadomie udziału w ewentualnym nielegalnym procederze swoich kontrahentów i nie mogła wiedzieć o ewentualnych nielegalnych ich działaniach. W szczególności podatnik pokreślił, że przed przystąpieniem do współpracy gospodarczej z dostawcami złomu żądał od nich wszystkie dokumenty rejestrowe, które utwierdzały go w przekonaniu, że są to firmy zarejestrowane, działające legalnie, posiadające wszystkie wymagane prawem zaświadczenia. Takie same zarzuty strona podniosła w skardze. Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi fundament unijnego systemu VAT i jest związane z zasadą neutralności tego podatku. W praktyce realizacja zasady neutralności wyraża się w tworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług dla celów działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc obciążenia kosztowego. System odliczeń ma więc zapewnić całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT. Dzięki temu wszelka działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje trudny do zaakceptowania efekt kumulacji podatku, pozostający w całkowitej sprzeczności z założeniem, zgodnie z którym podatek powinien obciążać jedynie wartość dodaną na każdym etapie obrotu. Jednak podatnik nie może powoływać się na zasadę neutralności, jeżeli postępował w sposób nieuczciwy. Podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć, że poprzez nabycie towarów stał się uczestnikiem transakcji przeprowadzonych w celu dokonania oszustwa podatkowego, powinien być uznany za podmiot biorący udział w tym oszustwie. W takim przypadku władze skarbowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia lub zażądać zwrotu już odliczonego podatku. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). W szczególności w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD. W wyroku tym stwierdzono, że z uwagi na to, iż odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących nadużycie podatkowe była też przedmiotem wcześniejszych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa tego wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeżeli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz spełnia kryteria działalności gospodarczej (wyrok w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Zdaniem Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się ze skarżącą, że pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego mogłoby nastąpić wówczas, gdyby zostało wykazane, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, że uczestniczy w oszustwie podatkowym Fakt firmanctwa nie powinien pozbawiać automatycznie podatnika możliwości potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa (wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD). Ponadto odmowa skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszałaby wskazaną wcześniej zasadę neutralności, gdyż spółka ponosiłaby wówczas ciężar podatku. Stanowisko to znajduje wsparcie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 429/12 NSA stwierdził, że niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym podatnikowi wykazać, że w świetle obiektywnych danych wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (por. też wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11, z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1662/11, z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 430-436/12). W świetle powyższego, wobec zakwestionowania w odwołaniu przez stronę stanowiska organu pierwszej instancji, że nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji dostawców złomu oraz z uwagi na to, że organ odwoławczy powinien ponownie rozpatrzeć sprawę, obowiązkiem tego organu było, gdy uznał za zasadne pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanie, że spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Taki obowiązek wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania, sformułowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., I GSK 519/09, wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., I GSK 226/10). W zaskarżonej decyzji poza wzmianką, że o zachowaniu przez spółkę należytej staranności nie może świadczyć fakt, iż występowała ona o sprawdzenie zarejestrowania trzech z sześciu kontrahentów, tj. spółki z o.o. "R.-T.", firmy "M.-M.", spółki z o.o. "C.-M." już po dokonaniu transakcji z tymi podmiotami i że dysponowanie zaświadczeniem o rejestracji kontrahenta jako czynnego podatnika VAT nie daje żadnych gwarancji, że "uczestniczył w kwestionowanych transakcjach" (s. 18 i 19 decyzji), brak jest rozważań na temat winy spółki. Szerszy wywód organu sprowadza się do twierdzenia, że z uwagi na to, iż faktury VAT wystawione przez kontrahentów spółki "K. " nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych, organy podatkowe, pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie mają obowiązku analizować stanu jego świadomości, tzn. badania czy działał on w dobrej czy w złej wierze (s.19 zaskarżonej decyzji). Z przyczyn wyżej podanych Sąd tego poglądu nie podziela. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Dopiero wówczas gdyby organ odwoławczy wykazał, że spółka nie dochowała należytej staranności, pobawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., można byłoby uznać za uzasadnione. Poza powyższym przepisem, organ naruszył również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wyczerpującego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wywodów strony zawartych w odwołaniu, wskazujących na to, że dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji wszystkich dostawców złomu. Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 Ordynacji. Została też naruszona wskazana wyżej zasada dwuinstancyjności postępowania. Jeżeli według Dyrektora Izby Skarbowej spółka nie ma prawa do odliczenia, podatku naliczonego, to powinien jednoznacznie wykazać, że wiedziała ona lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Innymi słowy, organ odwoławczy powinien wskazać na podstawie jakich konkretnie okoliczności strona wiedziała lub przy zachowaniu jakich aktów staranności powinna wiedzieć, że jej kontrahenci jedynie firmowali działalność gospodarczą innych podmiotów, i że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ oceni też wpływ na ocenę należytej staranności tego, że spółka weryfikowała dokumenty rejestracyjne swoich kontrahentów, co nie jest kwestionowane przez organ podatkowy, np. zaświadczenia o działalności gospodarczej, NIP, REGON, odpisy z KRS ( por. przesłuchanie B.K. z dnia [...] r.). W tym kontekście organ odniesie się też do twierdzenia B. K. złożonego na rozprawie, że w czasie istnienia spółki "K." była ona wielokrotnie kontrolowana w zakresie transakcji z powyższymi dostawcami i transakcje te nie były kwestionowane. Podkreślenie wymaga, że oceny z punktu zachowania przez skarżącą należytej staranności Dyrektor Izby Skarbowej dokonał w decyzji z dnia [...] r., nr [...](sprawa I SA/Bd 270/13), dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. (s. 16 – 18). W decyzji tej stwierdzono, że nieuzasadnione jest zawarte w odwołaniu twierdzenie, iż spółka "K.l" nie wiedziała, ani nie mogła się dowiedzieć o nielegalnych działaniach swoich kontrahentów, tj. P. H. "A..-P." A. Z., P.P.H.U. "I. – M." S.S., "K. – W." spółka z o.o. oraz A. K.. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył okoliczności mające świadczyć o braku zachowania przez skarżącą należytej staranności. W rozpatrywanej sprawie sytuacja jest zgoła odmienna, bowiem organ uznał, że nie ma obowiązku badania czy podatnik działał w dobrej, czy w złej wierze. Nie jest możliwe, aby Sąd zawartą w powyższej decyzji ocenę należytej staranności spółki wykorzystał także dla oceny tej staranności w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. Po pierwsze dlatego, że ocena zawarta w decyzji dotyczącej stycznia 2011 r. odnosi się do sytuacji, gdy kontrahentami spółki "K." były wskazane wyżej cztery podmioty, natomiast w marcu 2011 r. dodatkowo dostawcami złomu do skarżącej (poza spółką z o.o. "K.– W.) była spółka z o.o "C. – M.", spółka z o.o. "R. – T." oraz "M.M." .M. G.W odniesieniu zatem do tych trzech podmiotów Sąd musiałby dokonać sam oceny należytej staranności spółki. Po drugie – wchodzą tu w grę różne okresy rozliczeniowe i nie można ocen dotyczących jednego miesiąca, bez dokładnego sprawdzenia, przenosić na następne okresy rozliczeniowe. Przykładowo, w decyzji za styczeń 2011 r. na poparcie tezy o niedochowania przez skarżącą należytej staranności stwierdzono, że spółka nie żądała od swojego dostawcy zezwoleń na zbieranie i transport odpadów. W rozpatrywanej jednak sprawie, zarówno z decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji nie wynika, aby organ podatkowy w przypadku firmy "A.– P." A. Z. sprawdził (tak, jak to uczynił w przypadku pozostałych kontrahentów), czy podmiot ten takim zezwoleniem nie dysponował. Należy również zauważyć, że zawarte w decyzji za styczeń 2011 r. stwierdzenie, mające świadczyć o niezachowaniu przez skarżąca należytej staranności, że nie był weryfikowany numer rejestracyjny [...] przyczepki należącej do B. W., która nigdy nie znajdowała się na terenie skupu strony w Sz., dotyczy wyłącznie działalności firmy "A. – P." A. Z. Stwierdzenia tego nie można zatem odnieść do innych dostawców złomu w marcu 2011 r. Wreszcie podkreślić należy, że nie jest rolą sądu administracyjnego dokonywanie w sprawie podatkowej za organ podatkowy ocen w zakresie podatkowego stanu faktycznego. Zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola tego, czy ocena ta odpowiada przepisom prawa, a więc czy dokonana została z zastosowaniem wszystkich reguł określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, sąd administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, nie może i nie powinien wyręczać organu podatkowego w ocenie prawnej ustaleń faktycznych i przesądzać oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2009 r., II FSK 1788/07, wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 993/06). Zajęcie w tej sprawie stanowiska przeciwnego oznaczałoby, że to Sąd uzasadniałby stanowisko organu podatkowego w powyższym zakresie, w sytuacji gdy organ ten uznał, że w ogóle nie takiego obowiązku. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.