II FSK 2976/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 128/13 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 128/13, po rozpoznaniu skargi A. L., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." W motywach orzeczenia sąd I instancji podał, że A. L. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 września 2011 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że ujawnione zostały nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, z których wynika, że w dniu 30 listopada 2011 r. zapadł wyrok Sądu Rejonowego w P. sygn. akt [...], w sprawie M. S., w którym to wyroku sąd uznał go za winnego tego, że będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, uchylając się od opodatkowania nie ujawnił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. przedmiotu i podstawy opodatkowania wynikających z tytułu sprzedaży usług marketingowych na rzecz firmy P. [...] oraz nie składał deklaracji podatkowych. Zdaniem strony, z wyroku tego wynika również to, że wbrew temu co zostało stwierdzone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 września 2011 r., a wcześniej Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 6 czerwca 2011 r., faktury wystawione przez M. S. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. M. [...]) dokumentują wykonanie usług na rzecz firmy skarżącej P. [...]. Po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 19 września 2012 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 7 września 2011 r. stwierdzając, że nie istnieją podstawy faktyczne i prawne do uchylenia decyzji ostatecznej. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 240 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 O.p. - poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego, a wobec tego brak przesłanek do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 września 2011 r. i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 6 czerwca 2011 r., podczas gdy zaistniała nowa okoliczność w sprawie, która stanowi podstawę do wznowienia postępowania. Decyzją z dnia 4 grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z wydaniem wyroku przez Sąd Rejonowy w P. z dnia 30 listopada 2011r., sygn. akt [...]. Organ wyjaśnił treść powołanego wyżej przepisu oraz odnotował, że w ocenie strony orzeczenie sądu karnego i istniejące w dniu wydania decyzji materiały zgromadzone przez Prokuraturę Rejonową w P. (m.in. protokół przesłuchania podejrzanego M. S. z dnia 9 czerwca 2011 r., w którym przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu) stanowią okoliczności istotne dla sprawy, a nie były wzięte pod uwagę przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy. Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że powołany dowód w postaci wyroku Sądu Rejonowego w P. nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej; ostateczna została wydana w dniu 7 września 2011 r., natomiast wyrok Sądu Rejonowego w P., na który powołuje się strona we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zapadł w dniu 30 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, że nowym, istotnym dowodem w sprawie, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest protokół przesłuchania podejrzanego M. S. z dnia 9 czerwca 2011 r., a znaczenie tego dowodu materializuje się w postaci wyroku Sądu Rejonowego w P. Zgodnie z treścią tego protokołu, przesłuchany przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P., M. S. wnosząc o dobrowolne poddanie się karze bez przeprowadzenia rozprawy, wyjaśnił, iż prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. M. [...], jak również, że współpracował z firmą "P." [...]. Pomimo, że dowód ten istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej i nie był znany organowi, który wydał decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wyraził stanowisko, że nie jest to istotny dla sprawy dowód. Organ zauważył, że zasadniczy spór w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 września 2011 r. dotyczył możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o zaewidencjonowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej wydatki udokumentowane fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistości gospodarczej. Organ podatkowy przedstawił i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie całokształt materiału dowodowego dał organom podatkowym podstawę do jednoznacznego stwierdzenia, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych i nie stanowią dowodu zaistnienia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa związku przyczynowo-skutkowego wydatków ujętych w tych fakturach z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej. Skonstatował organ, że wyjaśnienia M. S., sprzeczne z wcześniejszymi jego zeznaniami, jak również z pozostałym zgromadzonym w sporawe materiałem dowodowym, uznać należy za niewystarczający dowód na potwierdzenie zaistnienia przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A. L. zaskarżyła wyżej opisaną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w związku art. 121 § 1. art. 122 i art. 187 O.p. - poprzez błędne uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, że w tej sprawie brak jest przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego i wobec tego brak jest przesłanek do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 września 2011 r. oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 6 czerwca 2011 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymał dotychczasową argumentację, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest zasadna. Zdaniem sądu I instancji opisany wyżej protokół przesłuchania M. S. istniał w chwili kiedy była wydawana decyzja ostateczna i nie był znany organowi podatkowemu (i przezeń uwzględniony). Mimo, że treść tego dowodu jest pozornie uboga, to jednak M. S. przyznał się do zarzuconych mu czynów, w tym czynów opisanych w zarzutach III i IV ( czyli wszystkiego tego, co zostało opisane w zarzutach) i wniósł o wydanie wyroku skazującego w trybie art.335 kpk. Ten dowód zmaterializował się – okazał się istotny - w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w P. Zakładając nawet, że ów protokół przesłuchania M. S. nie ma charakteru dowodu istotnego w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to niewątpliwie prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w P. potwierdza istnienie "istotnych okoliczności faktycznych". Nie ma przy tym znaczenia to, że zapadł on już po wydaniu decyzji ostatecznej. Istotne jest natomiast to, że potwierdza on istnienie okoliczności faktycznej, która istniała w chwili wydawania decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy (wyrok SN z 6 marca 2002 roku, w sprawie III RN 75/01, OSNAPiUS 2002, nr.17 poz.401, wyrok NSA z 29 kwietnia 2003 roku w sprawie III SA 2528/01 Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd 2003 nr.5, s.60, wyrok NSA z 11 października 2002 r., w sprawie III SA 3514/00,ONSA 2003 nr.3 poz.109 ). Należy przy tym wskazać, że ustalenia prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (art. 11 p.p.s.a.) W Ordynacji podatkowej brak jest odpowiednika przepisu art. 11 p.p.s.a.; prawomocny wyrok skazujący jest tylko dowodem urzędowym (art. 194 O.p.), co do którego możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwnego (art.194 § 3 O.p.). Skoro jednak ustalenia prawomocnego wyroku skazującego, co do popełniania przestępstwa są dla sądu administracyjnego wiążące, a sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji (art. 3 p.p.s.a), to owe ustalenia są również wiążące dla organów podatkowych. W ocenie sądu I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ wyda decyzję w trybie art. 245 § 1 pkt.1 O.p. uwzględniając po stronie kosztów uzyskania dochodów skarżącej wydatki udokumentowane fakturami opisanymi w wyroku Sądu Rejonowego w P. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej, podczas gdy organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny i w tak ustalonym stanie faktycznym odmówił uchylenia decyzji, wskazując, że nie została wypełniona dyspozycja zawarta w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 128 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że zaistniały szczególne przesłanki do wzruszenia decyzji ostatecznej, podczas gdy w ocenie organów podatkowych ustalony stan faktyczny i dowody przedstawione przez stronę nie pozwalają na dokonanie takiej wykładni przepisów prawa a wręcz przeciwnie, wskazują, że nie ma podstaw prawnych do zmiany decyzji ostatecznej w wyniku postępowania wznowieniowego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 194 i 128 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że organ odwoławczy winien uznać, że wyrok karny, który został wydany po dacie wydania decyzji ostatecznej jest podstawą do wznowienia postępowania, a zawarte w nim stwierdzenia należy traktować jako istniejące w dniu orzekania, podczas gdy organy podatkowe w sposób wyczerpujący ustaliły stan faktyczny i zgodnie z zasadami logiki, prawa i doświadczenia życiowego oceniły zebrany materiał dowodowy i odmówiły uchylenia decyzji wskazując, że dowody wskazane jako podstawy wznowienia są po pierwsze w stosunku do protokołu przesłuchania M. S. nie wystarczające do uchylenia decyzji, gdyż protokół ten nie zawiera dowodów istotnych, a ponadto wskazane tam fakty zostały udowodnione innymi dowodami przeprowadzonymi w postępowaniu głównym, co za tym idzie dowód ten nie może zostać uznany jako istotny dla sprawy, dla jej rozstrzygnięcia, po drugie wyroki karne wiążą sąd i organy, jednak w przypadku wznowienia dowód ten musi istnieć w chwili wydania decyzji i nie być znany organowi, a w tym stanie faktycznym wyrok został wydany po dacie wydania decyzji, wobec czego nie może stanowić podstawy wznowienia i to bez względu na treść samego wyroku, która jako przesłanka nie jest wskazana w art. 240 O.p.; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe winny uchylić decyzję i orzec co do istoty sprawy, podczas gdy decyzja wydana przez organ podatkowy odpowiada prawu i zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, który potwierdza brak istnienia przesłanek do uchylenia decyzji, bowiem za taki nie można uznać protokołu z przesłuchania M. S. ani wyroku wydanego w jego sprawie, gdyż pierwszy nie stanowi dowodu istotnego a drugi został wydany po dacie wydania decyzji; 5. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, poprzez brak należytego uzasadnienia dla wydanego wyroku, odniesienie się do kwestii merytorycznej decyzji głównej, która nie powinna mieć miejsca przy postępowaniu wznowieniowym, gdyż nie jest to ponowne badanie sprawy, oraz nie wskazanie jak treść art. 11 p.p.s.a. ma się do zamkniętego katalogu przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 O.p. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zarzucił naruszenia prawa materialnego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że zaistniały przesłanki w postaci wyroku sądu karnego a dokładnie twierdzeń w nich zawartych i ustalonego tam stanu faktycznego, do uchylenia decyzji ostatecznej, podczas gdy w ocenie organów podatkowych stan faktyczny sprawy został w pełni ustalony a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy organom podatkowym do odmowy uchylenia decyzji, należy zauważyć, że wyrok sądu karnego nie może być podstawą do wznowienia postępowania, gdyż zapadł po dacie wydania decyzji, jest niezrozumiałe ani nie znajduje potwierdzenia w treści samego przepisu, przesłanką wznowienia są bowiem fakty, które istniały w dacie wydania decyzji a nie znane organowi i muszą być to fakty i dowody, które mają istotny wpływ na wynik sprawy i wydaną decyzję, w przedmiotowym stanie faktycznym dowody, które przedstawiła strona nie były znane organowi jednak nie miały one istotnego wpływu na wydaną decyzję, gdyż fakty te zostały udowodnione innymi dowodami w postępowaniu głównym, a wyrok karny wydany po dacie wydania decyzji nie mieści się w katalogu przesłanek z art. 240 O.p. W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, oraz - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy poprzedzić przypomnieniem, że w myśl art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznej statuowana w powołanym przepisie ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie "decyzji ostatecznej" do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego". W orzeczeniu z dnia 18 listopada 2009 r., NSA podkreślał, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 920/08, LEX nr 550106). W innym wyroku, z dnia 16 marca 2011 r. NSA zauważał, że "określona w art. 128 O.p. zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, służąca ochronie ogólnego porządku prawnego i chroniąca przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw w konsekwencji może prowadzić do nieważności decyzji dotyczących spraw już poprzednio rozstrzygniętych innymi decyzjami ostatecznymi" (wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn.. akt II FSK 708/10, LEX nr 898004). Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2003 r., III SA 334/01, Biul. Skarb. 2003, nr 4, s. 28). (Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Stachurski W. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. V. LEX 2013). Zgodnie z brzmieniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Należy podkreślić, że aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Tak więc nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Podstawy faktycznej żądania wznowienia postępowania strona upatruje w dwóch okolicznościach: złożeniu zeznań w dniu 9 czerwca 2011 r. w Prokuraturze Rejonowej w P. przez M. S. oraz w wydaniu przez Sąd Rejonowy w P. w dniu 30 listopada 2011 r. wyroku w sprawie sygn. akt [...]. Sąd I instancji wytykając organowi podatkowemu naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stwierdził, że protokół przesłuchania M. S. istniał w chwili kiedy była wydawana decyzja ostateczna i nie był znany organowi podatkowemu (i przezeń uwzględniony). Mimo, że treść tego dowodu jest pozornie uboga, to jednak M. S. przyznał się do zarzuconych mu czynów, w tym czynów opisanych w zarzutach III i IV (czyli wszystkiego tego, co zostało opisane w zarzutach) i wniósł o wydanie wyroku skazującego w trybie art.335 kpk. Ten dowód zmaterializował się – okazał się istotny - w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w P. Z poglądem tym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można się zgodzić, albowiem nie znajduje on uzasadnienia w treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podkreślić trzeba, że ze względu na charakter omawianej regulacji stanowiącej odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wykładnia statuujących ją przepisów nie może być rozszerzająca. Nie można więc wyprowadzać przesłanek wznowienia postępowania z okoliczności, które wprost nie wynikają z przepisu. Odnośnie wyroku Sądu Rejonowego w P. należy zauważyć, że został on wydany w dniu w dniu 30 listopada 2011 r., zaś decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi została wydana w dniu 7 września 2011 r. a więc bezspornie nie był to dowód istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej. Jest to okoliczność wystarczająca dla wyłączenia tego dowodu z dalszych rozważań. Odnośnie drugiego dowodu w postaci zeznań złożonych przez M. S. w Prokuraturze Rejonowej w P. trzeba uznać, że spełniony został warunek istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej i jednocześnie braku znajomości tego dowodu przez organ, który wydał decyzję ostateczną. Sporną pozostaje kwestia oceny istotności tego dowodu dla sprawy. Sąd I instancji odwołując się do orzeczenia Sądu Rejonowego w P. stwierdził, że organ podatkowy oceniając, że dowód ten jest nieistotny dla sprawy postąpił wadliwie. Zdaniem sądu I instancji skoro Sąd Rejonowy w P. wydając wyrok w oparciu o rzeczone zeznania M. S., uznał że M. S., będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, uchylając się od opodatkowania nie ujawnił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. przedmiotu i podstawy opodatkowania wynikających z tytułu sprzedaży usług marketingowych na rzecz firmy P. [...] oraz nie składał deklaracji podatkowych, w istocie przesądził o istotności i prawdziwości tego dowodu, i w konsekwencji o treści rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie wznowieniowej. Rzecz jednak w tym, że organ podatkowy jest obowiązany, ale i uprawniony do samodzielnej oceny dowodów zgromadzonych w danej sprawie. W tym zakresie nie może być zastępowany przez inny organ, w tym sąd. Zatem to Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi powinien był samodzielnie ocenić, czy zeznania M. S. złożone w toku postępowania karnego były "istotne" dla sprawy. Natomiast sąd I instancji winien był zweryfikować zasadność tej oceny nie kierując się jednak, i nie czyniąc wiążącą, oceny dokonaną przez sąd karny. Należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy nawiązując do zgromadzonego w postępowaniu głównym materiału dowodowego i poczynionych w oparciu o ten materiał dowodowy ustaleń stwierdził, że zeznania M. S. nie są istotne, albowiem pozostają z tym materiałem dowodowym w sprzeczności, w tym także z zeznaniami samego M. S. Dodać należy, że sąd I instancji dostrzegł, że "treść tego dowodu jest pozornie uboga, to jednak M. S. przyznał się do zarzuconych mu czynów, w tym czynów opisanych w zarzutach III i IV" i "ów protokół przesłuchania M. S. nie ma charakteru dowodu istotnego w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p." jednak kierując się oceną tego dowodu przez sąd powszechny uznał, że jest on istotny. Z treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie sposób wyprowadzić twierdzenia jakoby ocena danego dowodu dokonana w innym postępowaniu przez inny organ, w tym sąd przesądzała o jego "istotności" w konkretnym postępowaniu wznowieniowym. Czym innym jest bowiem wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z oceny dowodów. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122 i 194 poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego należy zauważyć, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania co do ustalenia stanu faktycznego jak i nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej. Dlatego też zarzuty te należy uznać za bezzasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wbrew bowiem treści tego zarzutu sąd I instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość poczynionych przez sąd I instancji ocen nie może być skutecznie zwalczana poprzez zarzut naruszenia przepisu procesowego określającego, co uzasadnienie wyroku powinno zawierać. Sąd I instancji ponowienie rozpoznając sprawę uwzględni powyższą ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności zaś oceni zasadność odmowy uznania przez organ podatkowy przymiotu "istotności" zeznaniom złożonych przez M. S. w Prokuraturze Rejonowej, w kontekście materiału dowodowego i ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 września 2011 r. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest odwołanie przez sąd I instancji do art. 11 p.p.s.a. Należy bowiem mieć na uwadze, że mamy do czynienia z decyzją ostateczną, której wzruszenie może nastąpić zgodnie z art. 128 O.p. w ściśle określonych sytuacjach. Wydanie wyroku karnego, w sprawie i w okolicznościach takich jak opisane w niniejszej sprawie nie mieści się w katalogu przyczyn wzruszenia decyzji ostatecznej. Nadto, jak wyżej wskazano, wyrok Sądu Rejonowego w P. został wydany po dacie wydania decyzji ostatecznej stąd też nie może być brany pod uwagę w realiach niniejszej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście wyżej przedstawionych uwag przedwczesna jest wypowiedź sądu I instancji zobowiązująca organ podatkowy do tego aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ wydał decyzję w trybie art. 245 § 1 pkt.1 O.p. uwzględniając po stronie kosztów uzyskania dochodów skarżącej wydatki udokumentowane fakturami opisanymi w wyroku Sądu Rejonowego w P. Nie uwzględnia ona także przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 145 § 1 lit. a) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy stwierdzić, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest przepisem procesowym. W zgodzie z powyższym sąd I instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponadto, argumentacja wspierająca ten zarzut pokrywa się z uzasadnieniem zarzutów o charakterze procesowym stąd też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niecelowe jest szczegółowe odnoszenie się do tego zarzutu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.