I FSK 1921/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 486/13 w sprawie ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 486/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E.R. (zwanego w dalszej części uzasadnienia "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji W oparciu o ustalenia zawarte w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie wywiązywania się przez stronę skarżącą z obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług, wszczęte zostały z urzędu postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w wydanej w dniu 12 października 2012 r. decyzji stwierdził, że w 2007 r. podatnik zaewidencjonował faktury wystawione przez firmę "m." T.C. w G., dokumentujące nabycie towarów i usług. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a rejestry zakupów są nierzetelne. W konsekwencji tego za poszczególne miesiące 2007 r. wydane zostały decyzje, w tym za lipiec 2007 r., w których Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako organ pierwszej instancji, odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami z ww. firmą T.C. i rozliczył podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, uwzględniając przy tym rozliczenia podatku dokonane w poprzednich okresach rozliczeniowych. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wydanej w dniu 14 grudnia 2012 r. decyzji stwierdził, że podatnik naruszył art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "U.p.t.u."). Z ustaleń organu wynika, że podatnik bezpodstawnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia paliwa w części wykorzystywanej do napędu samochodów osobowych. Dyrektor Izby Skarbowej ponadto za prawidłowe uznał uwzględnienie przez organ podatkowy I instancji rozliczenia podatku z poprzedniego miesiąca wskazanego w wydanej decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej nieuznania przez organ podatkowy podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahenta oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zakwestionowano w całości stanowisko organu dotyczące oceny okoliczności towarzyszących spornej transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozważania Sądu I instancji Sąd nie zgodził się z zarzutami zawartymi w skardze, uznając, ze organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu – organy zgromadziły przy materiał dowodowy, który wskazywał, że transakcje z firmą T.C. nie miały rzeczywistego charakteru. Za nieracjonalne uznał postępowanie skarżącego, który w wywodzi prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wyłącznie z samego faktu posiadania zakwestionowanych faktur wystawionych przez T. C. W ocenie Sądu skarżący nie zaoferował żadnych dowodów dla wykazania, że ustalenia organu są nieprawidłowe, zaś twierdzenia skarżącego, że usługi czy towar zamawiał u T. C. wyłącznie telefonicznie, a poza fakturami nie dysponuje żadnymi dowodami (dokumentami, świadkami) mogącymi potwierdzić wykonanie usług czy zakup towaru Sąd uznał za nieprzekonujące. Ponadto Sąd podkreślił, że niewiarygodne jest twierdzenie, że usługi zostały wykonane, a towar przywieziony przez T. C. skoro ten nie dysponował żadnym zapleczem ( samochody, pracownicy) ani towarem (brak dowodów zakupu) umożliwiającym wykonanie transakcji. Zwrócono przy tym uwagę, że płatność każdej faktury ma formę gotówkową do rąk nieznanych osób i na rzecz niesprawdzonego kontrahenta. Każda z faktur opiewa na kilkadziesiąt tysięcy złotych. Zatem oświadczenie T. C. z 10 listopada 2009 r. o wystawianiu fikcyjnych faktur między innymi na rzecz firmy R. prowadzonej przez E.R. inicjujące postępowanie kontrolne i podatkowe u skarżącego jest jedynie jednym z wielu elementów i zarazem dowodów wpisujących się w pełny i logiczny ciąg zdarzeń. Skarga kasacyjna Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając mu: I. Naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1. Naruszenie przepisów w ustawie o podatku od towarów i usług, z dnia 1 lipca 2011 roku ustawą z dnia 9 czerwca 2011 roku/ Dz. U. nr 134, poz. 780/, poprzez pominięcie tychże zapisów w prowadzonym postępowaniu, a mającym zasadniczy wpływa na decyzję określającą. 2. Naruszenie zasady per se, gdyż odrzucając Panu E.R. podatek naliczony, podatku od towarów i usług, nie udowodniono mu w żadnym przypadku czynności pozornej, a co za tym idzie naruszono przepisy art. 86 Ordynacji podatkowej i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług i poprzez to została naruszona zasada potrącalności podatku. II. Naruszenie przepisów postępowania , mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. Złamanie zasady art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 2. Złamanie zasady wynikającej z dyrektywy Rady Europy z dnia 11 grudnia 2006 roku /2006/112/WE-Dz.Urz. UE L 347/, poprzez to, że organ w wydanym wyroku nie miał wątpliwości, że wystawione faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. 3. Złamanie ustaw około podatkowych, a w szczególności art. 53 i 83 Kodeksu cywilnego poprzez pominięcie w postępowaniu, art. 245 Kodeksu postępowania cywilnego - odrzucenie przez organ orzekający dowodów, które zostały wystawione i podpisane, przez co osoby, które złożyły oświadczenia. 4. Nie przyjęcie wniosku pełnomocnika o odrzucenie przyjętego przez organ podatkowy oświadczenia o przesłuchania w charakterze świadka - jako dowodu z art. 247 K.p.c. T. C. i dokonania faktycznego przesłuchania go w obecności biegłego, jako że Pan C. jest chory. W oparciu o te zarzuty wniesiono o kasację ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zwrócono się o przyjęcie w nowym postępowaniu zasady "Dobrej wiary w podatku od towarów i usług" dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej zwanej "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149). Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności, stwierdzić należy, że sformułowane w niej zarzuty zostały uzasadnione w sposób nie tylko zbyt lakoniczny, ale błędny. Należy w szczególności wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa procesowego mogącego stanowić podstawę do zakwestionowania ustalonego przez sąd I instancji stanu faktycznego. Za kuriozalne wręcz należy uznać powołanie się w tym kontekście na naruszenie przepisów kodeksu postępowania cywilnego, które w żaden sposób nie znajdowały i nie znajdują zastosowania do rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. W pozostałym zakresie skarżący powołuje się wyłącznie na naruszenie przepisów prawa materialnego, czyniąc to jednak również w sposób nieprawidłowy. Podkreślić bowiem należy, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera dodatkowe trzy jednostki systematyczne, to znaczy lit. a – c, a więc wskazanie naruszenia tylko art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie było wystarczające. Analiza treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku i jej konfrontacja z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej nie wskazuje, aby powołane przepisy zostały naruszone. Zasadnicza część wywodów zamieszczonych w nader lakonicznym i powierzchownym uzasadnieniu skargi kasacyjnej koncentruje się wokół kwestii uchybienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisowi art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej powinien określić, z którą z dwóch podstaw ujętych w art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi łączy się ten zarzut, a co więcej – miał obowiązek wyjaśnić, na czym polegał błąd wykładni prawa albo niewłaściwego zastosowania. Nie uczynił on tego, wobec czego nie zostały dochowane wymagania wynikające z art. 176 wymienionej ustawy. Nie pozwala to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne odniesienie się do wspomnianego zarzutu naruszenia prawa. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).