III SA/Wa 226/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] listopada 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej: "Skarżący") od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2012 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2012 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w łącznej kwocie 34.755 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 kwietnia 2004 r. Skarżący złożył do [...] Urzędu Skarbowego W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2003r. PIT-37, w którym wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości 8.130,52 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.199,52 zł oraz dochód w wysokości 6.931,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. opierając się ustaleniach dokonanych przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej (sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2009r.) uznał, iż Strona w dniu 9 kwietnia 2003r. uzyskała przychód w kwocie 109.872,00 zł, którego nie wykazała w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2003r. Ponadto, na podstawie posiadanej informacji PIT-11 za 2003r. wystawionej przez organ rentowy stwierdził, iż Strona w zeznaniu podatkowym za 2003r. nie wykazała przychodu z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w wysokości 15,17 zł. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] października 2009r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2009r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 33.629,00 zł, uznając za udowodnioną okoliczność, iż Skarżący w dniu 9 kwietnia 2003r. uzyskał od spółki "H." Sp. z o.o. przychód w kwocie 109.872,00 zł z tytułu należnego od tej spółki wynagrodzenia za pracę oraz czynszu najmu nieruchomości położonej w C. nr [...], którego nie wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2003r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2009r. sprostowanym postanowieniem z dnia [...] listopada 2009r. oraz uzupełnionym postanowieniem z dnia [...] listopada 2009r. został nadany decyzji nieostatecznej z dnia [...] listopada 2009r. rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia zażalenia złożonego przez Stronę, postanowieniem z dnia [...] lutego 2010r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2009r. Zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikająca z decyzji z dnia [...] listopada 2009r. została objęta tytułem wykonawczym Nr [...] z dnia [...] listopada 2009r. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w [...] S.A. z dnia 1 grudnia 2009r. Nr [...] wpłynęło do Banku w dniu 3 grudnia 2009r. Drugi egzemplarz powyższego zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego z dnia 1 grudnia 2009r. oraz odpis ww. tytułu wykonawczego został doręczony Stronie w dniu 10 grudnia 2009r. Mając na względzie powyższe, w opinii organu podatkowego, przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w myśl art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749) – dalej: "Ordynacja podatkowa", nastąpiło w dniu zastosowania środka egzekucyjnego, tj. w dniu 3 grudnia 2009r. Decyzją z dnia [...] lutego 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2010r. odmówił umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., o co wnioskowała Strona w trakcie postępowania, oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 34.755.00 zł. Powyższa decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została również uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a sprawę po raz kolejny przekazano do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2012r. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 34.755,00 zł. Decyzja ta została uznana za doręczoną w dniu 8 marca 2012r. w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji Skarżący nie złożył odwołania i stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Wnioskiem z dnia 15 czerwca 2012r. Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji z dnia [...] lutego 2012r., zarzucając wydanie jej bez podstawy prawnej z uwagi na doręczenie po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego ona dotyczy. Uzasadniając wniosek Skarżący wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2009r. określił wobec Skarżącego zobowiązanie podatkowe w wysokości 33.629,00 zł w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 199 1r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012r. Nr 64, poz.361 z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Ponadto Skarżący powołał się na przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, komentarz LEX. 2007, wyd. II do art. 68 Ordynacji podatkowe. C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, "Ordynacja podatkowa, komentarz oraz przedstawił stanowisko sądów administracyjnych odnośnie interpretacji powyższych przepisów zawarte w wyrokach: z dnia 21 października 20!0r. sygn. akt ISA/Bd 770/10, z dnia 28 maja 2009r. sygn. akt II FSK 124/08, z dnia 14 kwietnia 2011r. sygn. akt 111 SA/Po 113/11. Skarżący podniósł również, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2012r. została doręczona po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia [...] listopada 2009r. Decyzja z dnia [...] listopada 2009r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010r. Zdaniem Strony "skoro decyzja kasacyjna jest rozstrzygnięciem powodującym wyeliminowanie z obiegu prawnego określonej decyzji tym samym termin z art. 68 biegnie nadal. W opinii Strony brak w obrocie prawnym ustalonego w drodze decyzji przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), powoduje niemożliwość przerwania biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (...) "skoro zobowiązanie podatkowe - decyzja je kreująca - nie istnieje w obrocie prawnym". Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Strona przytoczyła komentarz do art. 68 Ordynacji podatkowej Leonarda Etela, który wskazuje, że "najpierw zatem zobowiązanie musi powstać poprzez doręczenie decyzji ustalającej (...). a po jego powstaniu może ono ulec przedawnieniu po upływie terminu wynikającego z art. 70 Ordynacji podatkowej. Artykuł 68 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie podatków powstających po doręczeniu decyzji, natomiast przedawnienie z art. 70 obejmuje wszystkie podatki, bez względu na to, jak one powstają". W kontekście powyższego Strona stwierdziła, ze skoro decyzja ustalająca, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, została wyeliminowana z obrotu prawnego, to tym samym nie można do decyzji tej odnosić przepisów o przedawnieniach określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] czerwca 2011 uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2010r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. okoliczności taktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem Strony, organ podatkowy pierwszej instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego, nie przesłuchał Strony, jak i świadków, a decyzje z dnia [...] lutego 2012r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za2003r. w kwocie 34.755.00 zł oparł na tym samym, niepełnym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2012r. Uzasadniając decyzję wskazał, iż wbrew twierdzeniom Strony, w sprawie nie zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy stwierdził, iż o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawny pozwalający regulować daną materię poprzez wydanie aktu administracyjnego. Organ podatkowy uznał, że wobec istnienia podstawy prawnej do wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. decyzji z dnia [...] lutego 2012r., szczegółowo powołanej w podstawie prawnej decyzji, żądanie Strony o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na jej wydanie bez podstawy prawnej należało uznać za bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił również zarzutu Strony dotyczącego doręczenia decyzji z dnia [...] lutego 2012r. po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. po upływie 5 lat. licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego ona dotyczy. W opinii organu podatkowego powołany przez Stronę przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem reguluje warunki przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych tylko na skutek doręczenia decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. w sprawach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dalej organ podatkowy wskazał, że decyzja określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. została wydana w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zatem jest decyzją deklaratoryjną, a nie - jak twierdziła Strona - decyzją konstytutywną. Wobec tego zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajduje jedynie przepis art. 70 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wskazał ponadto, że Skarżącemu wyjaśniono również, iż zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji zarzuty odnośnie nie wykonania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wydającego decyzje z dnia [...] lutego 2012r. zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazanych w decyzji kasacyjnej z dnia [...] czerwca 2011r. tj. uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez dołączenie do zebranego materiału dowodowego dowodów z przesłuchania Strony, oraz dowodu z przesłuchania w charakterze świadków Pana A. K. i Pani M. N., nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach stron, a podejmuje jedynie wyjaśnienie okoliczności sprawy w zakresie istnienia bądź nie istnienia określonych, wprost w ustawie wskazanych wad decyzji. W decyzji znalazło się zatem tylko rozstrzygnięcie dotyczące prawnego bytu decyzji, której zarzucona została wadliwość w zakresie wymienionym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2012r. nie jest obarczona wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, niezależnie od wskazania przez Stronę art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jako podstawy prawnej wniosku, dokonano również analizy pod kątem ewentualnego występowania innych przestanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz stwierdzono jednoznacznie, że w niniejszej sprawie nie miały one miejsca. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej w W. doszedł do przekonania, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, która stanowiłaby podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Pismem z 29 sierpnia 2012 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, które nastąpiło w wyniku: 1. naruszenia prawa materialnego, tj. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. 2. naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sutego 2012r., której stwierdzenia nieważności żądania Strona w piśmie z dnia 15 czerwca 2012r. była wydana w oparciu o wymieniony wyżej przepis, a nie przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, 3. naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, ze wskazana w pkt 2 decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nie była wydana w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, nie stosuje się w tym przypadku regulacji zawartej w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2012r. ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Strony, przyjęte w zaskarżonej decyzji wywody dotyczące braku podstaw do zawartego we wniosku z dnia 15 czerwca 2012r. zarzutu określonego w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nawet przy przyjęciu ich prawidłowości, nie zwalniają organu nadzoru od analizy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pod kątem wszystkich przesłanek zawartych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w pkt 3 tego przepisu. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 120/06 Skarżący wskazał również, że skoro odwołujący się, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji i organu nadzoru, uzyskał przychody od firmy "H." Sp. z o.o. z tytułu wynagrodzenia za pracę i czynszu najmu nieruchomości, których nie wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2003r., to właściwą podstawą prawną decyzji jest m. in. przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynaci podatkowej i art. 20 ust. i i 3 u.p.d.o.f., a tym samym pełne zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Skarżącego, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2012r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i winna być w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 3 tej ustawy wyeliminowana z obrotu prawnego przez stwierdzenie jej nieważności. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo rozpoznał wniosek Skarżącego pod kątem wady określonej w przepisie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej badając, czy decyzja ostateczna Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2012r. została wydana bez podstawy prawnej. Organ odwoławczy potwierdził zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 34.755.00 zł, nie jest dotknięta wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że o braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej jest wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Artykuł 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest także podstawą prawną do orzeczenia o nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone lub zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 115/07, w którym sąd podkreślił, że rdzeń znaczenia pojęcia "decyzja wydana bez podstawy prawnej" jest jednoznaczny, bo albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (opublikowany LEX nr 465640). Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził, że wobec istnienia podstawy prawnej do wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. decyzji z dnia [...] lutego 2012r. szczegółowo powołanej w podstawie prawnej decyzji, żądanie Strony o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na jej wydanie bez podstawy prawnej należy uznać za nieuzasadnione. Organ odwoławczy podkreślił, że podstawę wydania powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. stanowił przepis art. 207 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, upoważniający organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Strony podnoszonym w odwołaniu, jakoby właściwą podstawę prawną wydania ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2012r. stanowił przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co obligowało organ podatkowy do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dodał, że wbrew temu co podnosi Strona w odwołaniu, w podstawie prawnej w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wskazano art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższy przepis, stanowiący podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdzie znana jest wysokość i źródło przychodu nie wykazane przez Stronę w zeznaniu PIT-37 za 2003r., tj. 109.872,00 zł z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz czynszu od Spółki "H." oraz 15,17 zł z tytułu zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego. Dodatkowo organ odwoławczy uznał, że na powyższe ustalenia nie ma wpływu powołana przez Stronę teza wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 120/06, bowiem z kontekstu uzasadnienia w/w wyroku wynika, że opodatkowanie w sytuacjach o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. (tzn. przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków), świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Zatem w przypadku stwierdzenia, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe mają uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. W tej sytuacji nie ma znaczenia czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie podstawą ustaleń nie była różnica między wydatkiem a ujawnionymi przez Stronę za 2003r. dochodami. Tym samym nie miał zastosowania art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ani art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, regulujący warunki przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. w sprawach dotyczących przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zdaniem organu odwoławczego, nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Strony zawartym w odwołaniu, iż decyzja ostateczna Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2012r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i winna być w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 3 tej ustawy wyeliminowana z obrotu prawnego przez stwierdzenie jej nieważności. Organ odwoławczy podkreślił, że naruszenie prawa, na które powołuje się Skarżący powoduje nieważność rozstrzygnięcia, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy rozstrzygnięcie wydane zostało wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stanął na stanowisku, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2012r., o której stwierdzenie nieważności wnosił Skarżący, dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., które powstało w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wysokość tego zobowiązania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie ustalił, lecz określił stosownie do brzmienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstałe w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ odwoławczy uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadniając decyzję z dnia [...] sierpnia 2012r. w sposób szczegółowy wyjaśnił Stronie zasadność zastosowania wskazanego wyżej przepisu art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego w opinii organu odwoławczego organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2012r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Regulacja ta bowiem nie miała w przedmiotowej sprawie w ogóle zastosowania. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji polega na ustaleniu, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie powoduje zatem merytorycznego badania słuszności danego rozstrzygnięcia. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania zwyczajnego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2003r. Organ odwoławczy powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 687/2005, w którym sąd stwierdził, że organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może rozpatrywać ponownie sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania zwykłego lub go powtarzać, uznał, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy w sposób prawidłowy skoncentrował się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki braku podstawy prawnej, na którą powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i badaniu z urzędu pozostałych przesłanek wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał ponadto, że rozstrzygając sprawę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Decyzja ta zawierała wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie jest ona obarczona wadami wymienionymi w art. 247 § 1 pkt 2 oraz pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak również żadną z pozostałych wad wskazanych w tym przepisie. Pismem z 27 grudnia 2012 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia [...] sierpnia 2012r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2012r., wydanej z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj. : - art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., przez uznanie, że wskazana wyżej decyzja nie była wydana w oparciu o ww. przepis, a co za tym idzie nie stosuje się w tym przypadku regulacji zawartej w art.68 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej (zwanej dalej także: "O.p.") . - art. 21 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2012r., była wydana w oparciu o wymieniony przepis, a nie art.21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, - art. 68 § 4 O.p. przez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację twierdząc, że decyzja wymiarowa Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2012r. nie jest prawidłowa z uwagi na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. zamiast decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. W jego ocenie, właściwą podstawę prawną wydania powyższej decyzji powinien stanowić przepis art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co z kolei obligowało organ podatkowy do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 68 § 4 O.p. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe w sposób szczególny, przyjęty przy stosowaniu przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego najpierw w oparciu o materiały otrzymane z Prokuratury Okręgowej w K. stwierdził nadwyżkę środków uzyskanych przez Skarżącego w 2003r. o kwotę 109.872,00 zł ponad zadeklarowaną w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2003r., po czym ciężar dowodu niejako "przeniósł" na Podatnika, żądając wykazania źródeł tego przychodu. Skarżący stwierdził, że z rozważań zawartych w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika wprost, iż organ ten skoncentrował się na deprecjonowaniu dowodów powoływanych przez Stronę. Natomiast analiza całości materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, wskazuje jednoznacznie, iż postępowanie prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., było prowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konkluzji Skarżący stwierdził, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie podatkowe zgodnie ze szczególnymi zasadami przyjętymi na tle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co było działaniem prawidłowym, to końcowe niezastosowanie powyższego przepisu, a wskazanie w podstawie prawnej regulacji zawartej w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej – "p.p.s.a."), stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Zaskarżona decyzja wydana została w trybie określonym w art. 233 § 1 pkt 1 i 220 § 2 w związku z art. 221 O.p. Ostatni z wyżej wymienionych przepisów stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z uwagi na zastosowanie tego przepisu zarówno decyzję rozstrzygającą o zasadności wniosku Skarżącego, jak i decyzję w postępowaniu odwoławczym wydał ten sam organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Z akt sprawy wynika, że decyzja z [...] sierpnia 2012r. podpisana została przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. E. S. – wicedyrektora Izby Skarbowej w W.. Znajdujący się w aktach egzemplarz tej decyzji opatrzony jest także podpisami: starszego komisarza skarbowego K. K. oraz Naczelnika Wydziału K. C.. Natomiast zaskarżoną decyzję z [...] listopada 2012r. podpisała G. A. – p.o. Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Na egzemplarzu tej decyzji znajdującym się w aktach znajdują się ponadto podpisy: wicedyrektora Izby Skarbowej w W. E. S., Naczelnika Wydziału K. C. oraz komisarza skarbowego B. C. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły dwie osoby (E. S. i K. C.), które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji, od której Skarżący wniósł odwołanie. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak też brały udział w rozpatrzeniu odwołania od decyzji kończącej postępowanie, w którym uczestniczyły. Podkreślenia przy tym wymaga, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyła wicedyrektor Izby Skarbowej w W. – E. S., która z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydała decyzję zaskarżoną odwołaniem. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik wydający w pierwszej instancji decyzję z upoważnienia organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, w toku postępowania wywołanego wniesieniem odwołania na tę decyzję, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Przepis ten stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Istota wynikającego stąd problemu dotyczy zatem zasadności wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że wicedyrektor Izby Skarbowej E. S. wydała (podpisała) - działając jako organ - decyzję z [...] sierpnia 2012 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 221 O.p. Okoliczność, że każdą z wydanych w sprawie decyzji popisała z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej inna osoba, nie może być uznana za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że wicedyrektor Izby Skarbowej E. S. uczestniczyła w rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez wicedyrektora Izby Skarbowej E. S., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu odwołania, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi ocenę jej merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Odwołanie Skarżącego należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu decyzji z [...] sierpnia 2012r., a zatem – oprócz wskazanej Wicedyrektor Izby Skarbowej w W., która działała jako organ, także Naczelnika Wydziału – K. C.. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.