I GSK 397/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 15 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 926/13 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz J. L. 1.124 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 926/13 oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 12 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: J. L. wnioskiem z 17 sierpnia 2009 r. wystąpił o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych za okres od 12 czerwca 2006 r. do 28 lutego 2009 r. w kwocie 977 480 zł. Do wniosku zostały złożone 103 skorygowane zeznania (deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego) dla podatku akcyzowego AKC-U, w których zadeklarowano podatek akcyzowy od energii elektrycznej w wysokości 0 zł. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] czerwca 2010 r., nr [...] odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W wyniku wniesionego przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] marca 2011 r., nr [...] uchylił ww. decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celnego w K. w wyniku powyższej decyzji (uwzględniając stanowisko NSA wyrażone w sprawie sygn. akt II FSK 345/06 z 22 lutego 2007 r., zgodnie z którym: "Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego") postanowieniem z dnia 10 czerwca 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej wykazanej w złożonej deklaracji AKC-U z [...] lipca 2006 r. W toku postępowania ustalił, że zobowiązanie podatkowe z tytułu ww. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej wynosi 6 100 zł i decyzją z [...] września 2011 r., nr [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w tej wysokości. Skarżący nie wniósł odwołania od tej decyzji, która stała się ostateczna. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w K. porównał kwotę zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z [...] września 2011 r. z wysokością wnioskowanej przez skarżącego nadpłaty podatku akcyzowego i stwierdził, że są one tożsame, a tym samym nie ma możliwości stwierdzenia nadpłaty, w związku z czym decyzją z [...] maja 2012 r., nr [...] odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 6 100 zł. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną do Sądu I instancji decyzją z [...] lutego 2013 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op) uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej, jest zobowiązanie określone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w ostatecznej decyzji z [...] września 2011 r. Wydanie tej decyzji (określającej wysokość zobowiązania podatkowego) czyni bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). Sąd I instancji powołał się na treść stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Op, który daje organowi odwoławczemu możliwość wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie, to jest decyzji kasacyjnej kończącej rozpatrzenie sprawy. Następuje to w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie było bezprzedmiotowe. Sąd następnie powołał się na prezentowane w orzecznictwie i doktrynie rozumienie pojęcia bezprzedmiotowości postępowania. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 6 100 zł z tytułu dokonanego 2 i 3 lipca 2006 r.. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej było bezprzedmiotowe. Ostateczną decyzją z [...] września 2011 r. organ ten określił bowiem skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 6.100 zł z tytułu ww. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej, a zatem rozstrzygnięciem tym wypowiedział się także w kwestii wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tego tytułu i co do żądanej wysokości. Skoro w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja rozstrzygająca żądanie o stwierdzenie nadpłaty, to ponowne merytoryczne orzekanie w tym zakresie nie jest możliwe. W ocenie Sądu I instancji powyższe oznacza, że organ odwoławczy nie naruszył art. 235 i art. 208 Op. W sprawie nie doszło także do naruszenia zasady legalizmu, praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Brak odniesienia się przez organ do zarzutów uchybienia zobowiązaniom w zakresie prawidłowej implementacji regulacji dotyczących opodatkowania energii elektrycznej i momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej nie jest działaniem nieprawidłowym w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty było bezprzedmiotowe. Sąd I instancji nie uwzględnił także wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na to, że wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] września 2011 r. nastąpiło po wniesieniu skargi do sądu. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 Op, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, pomimo że w stosunku do skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej, co wynika bezpośrednio z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; b) art. 72 § 1 pkt 1 Op, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że elementem koniecznym dla stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym jest wystąpienie uszczerbku majątkowego po stronie wnioskodawcy; c) art. 74 pkt 1 Op, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że stwierdzenie nadpłaty na tej podstawie jest niemożliwe w związku z faktem, że wysokość zobowiązania została już określona na podstawie wymiarowej decyzji ostatecznej, podczas gdy postępowanie o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte wnioskiem z 17 sierpnia 2009 r., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania; II. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, poprzez odmowę uchylenia decyzji, pomimo wystąpienia innych naruszeń przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 233 § 2 lit. a/ w zw. z art. 208 § 1 i art. 235 Op, poprzez uchylenie przez organ zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, pomimo iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie było bezprzedmiotowe; b) art. 233 § 2 lit. a/ w zw. z art. 208 § 1 i art. 235 Op poprzez uchylenie przez organ zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania wskutek przyjęcia tożsamości sprawy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowaniu wymiarowym, podczas gdy mają one odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy, a decyzja wymiarowa stawowi jedynie jeden z elementów mogących mieć wpływ na rozstrzygniecie w sprawie nadpłaty; c) art. 121 Op poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz art. 124 Op, poprzez naruszenie zasady przekonywania, wskutek odmowy odniesienia się przez organ do merytorycznych zarzutów odwołania i wydania decyzji merytoryczno - reformatoryjnej; d) art. 120 Op poprzez naruszenie zasady praworządności i legalizmu sankcjonując sytuację, w której skarżący nie ma możliwości odzyskania podatku uiszczonego na wadliwej (sprzecznej z przepisami prawa UE) podstawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując prezentowane dotychczas stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie zachodzi. Podkreślić także należy, że związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który jej zdaniem został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny nie naruszył innego przepisu. Sąd nie może uściślać ani w jakikolwiek sposób korygować treści skargi. Powyższe wnika również z przewidzianego przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przymusu adwokacko-radcowskiego przy sporządzaniu skargi kasacyjnej (por. wyroki: NSA z 2 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 856/10; z 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I OSK 49/11; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie, skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych. W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów procesowych. Przedmiotem sporu jest kwestia uznania przez Sąd I instancji za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Celnej w K., że skoro w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej w kwocie takiej, jak uiszczona przy pierwotnie złożonej deklaracji AKC-U, to postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tego tytułu jest bezprzedmiotowe. Innymi słowy, spór sprowadza się do oceny, czy w sprawie zostały wypełnione przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie wniosku skarżącego o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego. Skarżący kasacyjnie w ramach naruszeń przepisów postępowania zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w powiązaniu z art. 233 § 2 lit. a/ Op w zw. z art. 208 § 1 Op i art. 235 Op, poprzez uchylenie przez organ zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, pomimo że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie było bezprzedmiotowe oraz przyjęcie przez organ tożsamości sprawy w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i postępowaniu wymiarowym, podczas gdy mają one odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy. Odnosząc się do wymienionych przepisów wskazać należy, że w ustawie - Ordynacja podatkowa brak jest przepisu art. 233 § 2 lit. a/, skoro tak - to mając na uwadze poczynione na wstępie wyjaśnienia o braku możliwości korygowania przez Naczelny Sąd Administracyjny treści skargi kasacyjnej - stwierdzić należy, że jest to zarzut nieuzasadniony. Skarżącemu kasacyjnie zapewne chodziło o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ppsa, który to przepis stanowi o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie, jednak niewskazanie tego przepisu w skardze kasacyjnej uniemożliwia odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do jego treści. Mimo tego uchybienia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pozostałe dwa przepisy, tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 235 Op w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa pozwalają na dokonanie oceny legalności zaskarżonego wyroku. W myśl art. 235 Op - w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Zgodnie z art. 208 § 1 Op - gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej, co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyroki NSA: z 17 października 2014 r., sygn. II GSK 996/13 i z 26 marca 2010 r., sygn. I FSK 366/09; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezprzedmiotowość może zachodzić przykładowo w sytuacji, gdy brakowało podstaw do wydania decyzji przez organ I instancji, sprawa została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną lub decyzję skierowano do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji stwierdził, że przesłanką bezprzedmiotowości postępowania było istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] września 2011 r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 6 100 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej. Sąd I instancji przyjął zatem tożsamość decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i decyzji o nadpłacie, w sytuacji gdy decyzja określa zobowiązanie podatkowe w akcyzie w wysokości takiej samej, jaka została określona w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej AKC-U. W związku z tym Sąd I instancji uznał, że sprawa wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym została już merytorycznie rozstrzygnięta. Przedstawione wyżej działanie Sądu I instancji było błędne. W sprawie, koniecznym jest odwołanie się do wykładni prawa zawartej w uchwale abstrakcyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w składzie siedmiu sędziów z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. Stanowisko zaprezentowane w tej uchwale skład rozpoznający niniejszą sprawę w zakresie kwestii mającej znaczenie w sprawie, tj. relacji pomiędzy postępowaniem zainicjowanym wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nadpłaty a postępowaniem wszczętym przez organ w celu ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w pełni podziela. Z uchwały tej wynika, że w świetle art. 75 § 3 Op złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączoną do niego skorygowaną deklaracją podatkową nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 Op. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samo obliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących – okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Tak więc złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zobowiązuje automatycznie organu do wszczynania postępowania w przedmiocie wymiaru podatku. Jednakże nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, zwłaszcza wtedy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prezentując stanowisko, że są to dwa odrębne postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nadto, że postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie automatycznie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, i odwrotnie - postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. I dalej: Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego - przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe - podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym. Na końcu uchwały podkreślono, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie do uchwały, trzeba podkreślić, że przedmioty rozstrzygnięć tych postępowań (w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego) nie są tożsame. Oznacza to, że organ podatkowy musi każdorazowo wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od tego czy w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, czy też nie, za wnioskowany okres opodatkowania. Oczywiście poza przypadkami, gdy uniemożliwiają to inne względy formalne (złożenie wniosku przez osobę nieuprawnioną, wydanie decyzji o nadpłacie w tym samym przedmiocie, cofnięcie wniosku o nadpłatę itp.). Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący kasacyjnie trafnie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez nią art. 208 § 1 i art. 235 Op i uznanie, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty było bezprzedmiotowe, wskutek przyjęcia tożsamości sprawy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowaniu wymiarowym. W zakresie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń przepisów postępowania tj. naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 Op, a także naruszeń prawa materialnego tj. art. 72 § 1 i art. 74 § 1 Op, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wydanie przez organ II instancji decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Op, a więc ze względów formalnoprawnych, czyni przedwczesnym odniesienie się wymienionych zarzutów. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ppsa uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., który rozpozna skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., uwzględniając powyższe stanowisko. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461).