I GSK 884/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 931/13 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz J. L. 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 931/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o stwierdzenie i zwrot podatku akcyzowego. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z [...] sierpnia 2009 r. J. L. zwrócił się o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych za okres od [...] czerwca 2006 r. do [...] lutego 2009 r. w kwocie 977.480,00 zł. Do wniosku zostały złożone 103 skorygowane zeznania (deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego) dla podatku akcyzowego AKC-U, w których zadeklarowano podatek akcyzowy od energii elektrycznej w wysokości 0 zł. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] czerwca 2010 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W wyniku odwołania J. L. z dnia [...] lipca 2010 r., Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] marca 2011 r., nr [...] uchylił ww. decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celnego w K., mając na względzie decyzję kasacyjną organu odwoławczego, jak również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w sprawie sygn. akt II FSK 345/06 z dnia 22 lutego 2007 r., iż.: "Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego", postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej wykazanej w złożonej deklaracji AKC-U. W toku postępowania ustalił, że dnia [...] sierpnia 2006 r. strona nabyła wewnątrzwspólnotowo łącznie 145.000,00 kWh energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu, zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu ww. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (energii elektrycznej) wynosi 2.900,00 zł (145.000 kWh x 0,02 zł/ 1 kWh). Prowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie podatkowe zakończono decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 2.900,00 zł z tytułu dokonanego dnia [...] sierpnia 2006 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej. Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania, decyzja stała się ostateczna. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe określone w wydanej przez siebie decyzji z dnia [...] września 2011 r. jest tożsame z wnioskowaną przez stronę nadpłatą uznał, że nie zostały spełnione przesłanki do orzeczenia nadpłaty i decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] odmówił jej stwierdzenia. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał m. in., że w przypadku określenia w decyzji ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego nie jest możliwe stwierdzenie jego nadpłaty. Od powyższej decyzji, pismem z [...] maja 2011 r., strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako O.p. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku z tytułu dokonanego dnia [...] sierpnia 2006 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej, jest zobowiązanie określone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2011 r., nr [...]. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że wydanie przez organ podatkowy I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyni bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie nadpłaty. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego w sprawie należało uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie. Pismem z [...] marca 2013 r. J. L., działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, a ponadto o zawieszenie postępowania w oparciu o art. 125 § 1 p.p.s.a. z uwagi na wszczęcie przez skarżącego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym, i o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w G. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, iż do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę z [...] marca 2013 r. do Dyrektora Izby Celnej w K. nie został złożony żaden wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej wydanej przez organ I instancji, więc zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. wniosek skarżącego w tej kwestii jest bezzasadny. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. podkreślił, że istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena czy zasadnie organ odwoławczy w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu z tytułu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym dnia [...] sierpnia 2006 r. energii elektrycznej i umorzył postępowanie w sprawie. Podstawą faktyczną tej decyzji były ustalenia wynikające z ostatecznej decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji z [...] września 2011 r., nr [...], którą to decyzją określono należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 2.900,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej dokonanego [...] sierpnia 2006 r. Zdaniem organu odwoławczego skoro w obrocie prawnym funkcjonuje ww. ostateczna decyzja określająca wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 2.900,00 zł z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tego tytułu jest bezprzedmiotowe. Stanowisko organu odwoławczego przyjęte w zaskarżonej decyzji Sąd uznał za prawidłowe i powołał się na treść stanowiącego jej podstawę art. 233 § 2 lit. a O. p., który daje organowi odwoławczemu możliwość wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie, to jest decyzji kasacyjnej kończącej postępowanie w sprawie. Następuje to w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie było bezprzedmiotowe. Sąd następnie powołał się na prezentowane w orzecznictwie i doktrynie rozumienie pojęcia bezprzedmiotowości postępowania. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 2.900,00 zł z tytułu dokonanego dnia [...] sierpnia 2006 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej było bezprzedmiotowe. Ostateczną decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 2.900,00 zł z tytułu ww. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej i jest to kwota tożsama z żądaną nadpłatą, co oznacza, że nadpłata w podatku akcyzowym nie istnieje. Tym samym organ wypowiedział się w niniejszej sprawie w kwestii wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Skoro w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja rozstrzygająca żądanie o stwierdzenie nadpłaty, to ponowne merytoryczne orzekanie w tym zakresie nie jest możliwe. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy nie naruszył art. 235 i art. 208 O.p. W sprawie nie doszło także do naruszenia zasady legalizmu, praworządności i prowadzenia postępowanie podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Sąd I instancji nie uwzględnił również wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył J. L. (działając przez profesjonalnego pełnomocnika), zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 74 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, pomimo iż w stosunku do skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej, co wynika bezpośrednio z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; b) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż elementem koniecznym dla stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym jest wystąpienie uszczerbku majątkowego po stronie wnioskodawcy; c) art. 74 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że stwierdzenie nadpłaty na tej podstawie jest niemożliwe w związku z faktem, że wysokość zobowiązania została już określona na podstawie wymiarowej decyzji ostatecznej, podczas gdy postępowanie o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte wnioskiem z [...] sierpnia 2009 r., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia decyzji, pomimo wystąpienia innych naruszeń przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 233 § 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 § 1 i art. 235 O.p., poprzez uchylenie przez organ zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, pomimo iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie było bezprzedmiotowe; b) art. 233 § 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 § 1 i art. 235 O.p. poprzez uchylenie przez organ zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania wskutek przyjęcia tożsamości sprawy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowaniu wymiarowym, podczas gdy mają one odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy, a decyzja wymiarowa stawowi jedynie jeden z elementów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty; c) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, wskutek odmowy odniesienia się przez organ do merytorycznych zarzutów odwołania i wydania decyzji merytoryczno - reformatoryjnej; d) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i legalizmu sankcjonując sytuację, w której skarżący nie ma możliwości odzyskania podatku uiszczonego na wadliwej (sprzecznej z przepisami prawa UE) podstawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdził, iż są one bezpodstawne, chybione i nie znajdują uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie zachodzi. Podkreślić także należy, że związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który jej zdaniem został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny nie naruszył innego przepisu. Sąd nie może uściślać ani w jakikolwiek sposób korygować treści skargi. Powyższe wnika również z przewidzianego przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przymusu adwokacko-radcowskiego przy sporządzaniu skargi kasacyjnej (por. wyroki: NSA z 2 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 856/10; z 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I OSK 49/11; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie, skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych. W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów procesowych. Przedmiotem sporu jest kwestia uznania przez Sąd I instancji za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Celnej w K., że skoro w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej w kwocie takiej, jak uiszczona przy pierwotnie złożonej deklaracji AKC-U, to postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tego tytułu jest bezprzedmiotowe. Innymi słowy, spór sprowadza się do oceny, czy w sprawie zostały wypełnione przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie wniosku skarżącego o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego. Skarżący kasacyjnie w ramach naruszeń przepisów postępowania zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z art. 233 § 2 lit. a/ O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. i art. 235 O.p., poprzez uchylenie przez organ zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, pomimo że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie było bezprzedmiotowe oraz przyjęcie przez organ tożsamości sprawy w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i postępowaniu wymiarowym, podczas gdy mają one odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy. Odnosząc się do wymienionych przepisów wskazać należy, że w ustawie - Ordynacja podatkowa brak jest przepisu art. 233 § 2 lit. a/, skoro tak - to mając na uwadze poczynione na wstępie wyjaśnienia o braku możliwości korygowania przez Naczelny Sąd Administracyjny treści skargi - stwierdzić należy, że jest to zarzut nieuzasadniony. Skarżącemu kasacyjnie zapewne chodziło o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., który to przepis stanowi o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie, jednak niewskazanie tego przepisu w skardze kasacyjnej uniemożliwia odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do jego treści. Mimo tego uchybienia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pozostałe dwa przepisy, tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. pozwalają na dokonanie oceny legalności zaskarżonego wyroku. W myśl art. 235 O.p. - w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. - gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej, co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. (por. wyroki NSA: z dnia 17 października 2014 r., sygn. II GSK 996/13 i z dnia 26 marca 2010 r., sygn. I FSK 366/09; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezprzedmiotowość może zachodzić przykładowo w sytuacji, gdy brakowało podstaw do wydania decyzji przez organ I instancji, sprawa została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną lub decyzję skierowano do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji stwierdził, że przesłanką bezprzedmiotowości postępowania było istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. [...] września 2011 r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 2.400 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej. Sąd I instancji przyjął zatem tożsamość decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i decyzji o nadpłacie, w sytuacji, gdy decyzja określa zobowiązanie podatkowe w akcyzie w wysokości takiej samej, jaka została określona w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej AKC-U. W związku z tym Sąd I instancji uznał, że sprawa wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym została już merytorycznie rozstrzygnięta. Przedstawione wyżej działanie Sądu I instancji było błędne. W sprawie, koniecznym jest odwołanie się do wykładni prawa zawartej w uchwale abstrakcyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w składzie siedmiu sędziów z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. Stanowisko zaprezentowane w tej uchwale skład rozpoznający niniejszą sprawę w zakresie kwestii mającej znaczenie w sprawie, tj. relacji pomiędzy postępowaniem zainicjowanym wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nadpłaty a postępowaniem wszczętym przez organ w celu ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w pełni podziela. Z uchwały tej wynika, że w świetle art. 75 § 3 O.p. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączoną do niego skorygowaną deklaracją podatkową nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samo obliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących – okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Tak więc złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zobowiązuje automatycznie organu do wszczynania postępowania w przedmiocie wymiaru podatku. Jednakże nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, zwłaszcza wtedy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prezentując stanowisko, że są to dwa odrębne postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nadto, że postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie automatycznie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, i odwrotnie - postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. I dalej: Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego - przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe - podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym. Na końcu uchwały podkreślono, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach, w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie do uchwały, trzeba podkreślić, że przedmioty rozstrzygnięć tych postępowań (w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego) nie są tożsame. Oznacza to, że organ podatkowy musi każdorazowo wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od tego, czy w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, czy też nie, za wnioskowany okres opodatkowania. Oczywiście poza przypadkami, gdy uniemożliwiają to inne względy formalne (złożenie wniosku przez osobę nieuprawnioną, wydanie decyzji o nadpłacie w tym samym przedmiocie, cofnięcie wniosku o nadpłatę itp.). Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący kasacyjnie trafnie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez nią art. 208 § 1 i art. 235 O.p. i uznanie, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty było bezprzedmiotowe, wskutek przyjęcia tożsamości sprawy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowaniu wymiarowym. W zakresie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń przepisów postępowania tj. naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., a także naruszeń prawa materialnego tj. art. 72 § 1 i art. 74 § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wydanie przez organ II instancji decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., a więc ze względów formalnoprawnych, czyni przedwczesnym odniesienie się wymienionych zarzutów. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., który rozpozna skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., uwzględniając powyższe stanowisko. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461).