II FSK 2699/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3131/12 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2012 r. nr IPPB3/423-209/12-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z 5 czerwca 2013 r. (III SA/Wa 3131/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B.[...] SA z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe. Podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zawrzeć umowę leasingu finansowego, której przedmiotem będą podlegające amortyzacji i określone w art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) środki trwałe (w szczególności komputery, serwery, meble, elementy wyposażenia placówek/oddziałów, w tym stanowiące inwestycje w obcych budynkach i lokalach etc.), jak również określone w art. 16b u.p.d.o.p. wartości niematerialne i prawne (w szczególności licencje na oprogramowanie komputerowe, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe). Skarżąca rozważa zawarcie umów leasingu, których warunki zostały ukształtowane w następujący sposób: umowa leasingu będzie zawarta na czas oznaczony, w trakcie trwania umowy skarżąca będzie uiszczała raty leasingowe, zawierające w sobie zarówno część kapitałową jak i część odsetkową, po zakończeniu umowy skarżąca będzie miała prawo (lub obowiązek) wykupu przedmiotu leasingu za określoną w umowie cenę wykupu, suma opłat ustalonych w umowie leasingu (obejmująca również cenę wykupu), pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu, w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał korzystający, harmonogram spłat rat leasingowych zostanie uzgodniony w ten sposób, że cena wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu będzie znaczna w stosunku do sumy rat leasingowych spłaconych przez skarżącą w podstawowym okresie umowy leasingu. W konsekwencji cena wykupu może stanowić np. 80–90% sumy wszystkich opłat leasingowych, czyli znakomitą większość wartości początkowej przedmiotu leasingu. W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego konstrukcja umowy leasingu zawierająca postanowienia przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, pozwala na zakwalifikowanie ww. umowy jako podatkowej umowy leasingu, o której mowa w art. 17f u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. W interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w sytuacji, gdy przedmiotem umowy są środki trwałe określone w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wartości niematerialne i prawne określone w art. 16b ust. 1 tej ustawy, a za nieprawidłowe, gdy przedmiotem są inwestycje w obcych środkach trwałych. Minister Finansów wskazał, iż w wydanej dla skarżącej interpretacji z 23 maja 2012 r. (nr IPPB3/423-71/12-4/GJ) organ uznał, że oddanie przez finansującego inwestycji w obcych środkach trwałych do używania przez spółkę nie może być zakwalifikowane jako podatkowa umowa leasingu finansowego. Przytaczając zawarte w ww. interpretacji stanowisko organ wyjaśnił, że ustawodawca umożliwił podatnikom, którzy ponoszą wydatki na obce środki trwałe, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od sumy tych wydatków (nakładów), niezależnie od przewidywanego okresu używania i zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnił również, iż mimo nazwania nakładów środkami trwałymi, de facto środkiem trwałym nie staje się jakaś rzecz, ale dokonane wydatki. W ocenie organu, nie jest to środek trwały sensu stricto, wymieniony przez ustawodawcę w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., lecz prawo majątkowe. Organ uznał, że skoro prawa majątkowe związane z poczynionymi ulepszeniami w obcym środku trwałym nie mieszczą się w katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, to nie mogą być przedmiotem podatkowej umowy leasingu. Ustawodawca bowiem w definicji umowy leasingu na gruncie ustawy podatkowej zawartej w art. 17a pkt 1) u.p.d.o.p. mówi o podlegających amortyzacji wartościach niematerialnych i prawnych. Powyższe oznacza, że wierzytelności z tytułu nabycia nakładów na obcy środek trwały nie mogą być przedmiotem podatkowej umowy leasingu finansowego. 3. W skardze do WSA na powyższą interpretację indywidualną, wniesioną po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 17a pkt 1 w zw. z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a także art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.). 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu stanowisko organu jest sprzeczne z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., który jednoznacznie wskazuje, iż inwestycja w obcym środku trwałym została uznana przez ustawodawcę również jako środek trwały podlegający amortyzacji. W art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że przedmiotem umowy leasingu są podlegające amortyzacji środki trwałe, nie różnicując ich na środki trwałe, o których mowa w art. 16a ust. 1 i w art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. Bezzasadne jest zatem zawężanie zakresu art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącznie do środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1, co uczynił w interpretacji Minister. Sąd nie uwzględnił Natomiast zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie elementów zdarzenia przyszłego, które nie zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. W opisie zdarzenia przyszłego Skarżący wskazał, że zamierza zawrzeć umowę leasingu finansowego, której przedmiotem będą nakłady na obcy środek trwały, poniesione przez finansującego, a nie wierzytelności z tytułu nabycia nakładów na obcy środek trwały. Nabycie praw majątkowych związanych z poczynionymi ulepszeniami w obcym środku trwałym może ewentualnie nastąpić po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansowego. Nabycie praw majątkowych związanych z poczynionymi ulepszeniami w obcym środku trwałym nie było jednakże przedmiotem opisu zdarzenia przyszłego, ani pytania Skarżącego. Organ nie zmienił jednak w wydanej interpretacji opisu stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, a jedynie błędnie zinterpretował pojęcie nakładów na środkach trwałych niezasadnie odwołując się w interpretacji do pojęć obowiązujących na gruncie prawa cywilnego, pomimo że w ocenie Sądu wykładnia powyższych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości i zgodna jest ze stanowiskiem przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 16a ust. 1 i 2 w zw. z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że środkami trwałymi, o których mowa w art. 17a pkt 1 tej ustawy są również inwestycje w obcym środku trwałym wymienione w art. 16a ust. 2 pkt 1. W ocenie Ministra Sąd bezzasadnie rozszerzył zakres art. 17a pkt 1 ustawy również do przypadków wyszczególnionych w art. 16a ust. 2, podczas gdy przedmiotem podatkowej umowy leasingu mogą być wyłącznie środki trwałe wymienione w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto Minister zarzucił naruszenie art. 191 k.c. w zw. z art. 17a pkt 1 oraz art. 16a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że inwestycje w obcym środku trwałym polegające m.in. na wykonaniu elementów wyposażenia placówek/oddziałów klientów spółki, mogą stanowić samoistny przedmiot podatkowej umowy leasingu. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 7. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zasadnie podnosi zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 16a ust. 1 i 2 w zw. z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Pojęcie umowy leasingu zostało zdefiniowane w art. 17a pkt 1, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 106, poz. 1150), która z dniem 1 października 2001 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje tę regulację prawną. Ma ona zastosowanie do umów leasingu zawartych po dniu 1 października 2001 r. Zgodnie z tym przepisem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym" oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Z treści art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że zakres normatywny pojęcia umowy leasingu podatkowego jest szerszy od zakresu normatywnego umowy leasingu uregulowanej w art. 7091 k.c. Nie oznacza to jednak, że każda umowa na mocy której korzystający odpłatnie używa cudzej rzecz, albo też rzeczy takiej używa i pobiera pożytki jest umową leasingu podatkowego. Jak się wydaje zasadniczym warunkiem uznania takiej umowy za umowę leasingu podatkowego jest to, aby jej przedmiotem były środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, grunty, które podlegają amortyzacji. Nie mogą więc być przedmiotem umowy leasingu, na przykład wartości niematerialne i prawne, które nie podlegają amortyzacji. Ponieważ umowy leasingu podatkowego wiążą się w sposób nierozerwalny ze szczególnymi zasadami ustalania podstawy opodatkowania stron takiej umowy (przychód, koszty oraz amortyzacja) opisanymi w rozdziale 4a u.p.d.o.p należy uznać, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie - "podlegające amortyzacji" - uwzględniając przy tym treść art. 17a pkt 3 u,p.d.o.p - oznacza wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Środkami trwałymi w rozumieniu art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. są środki trwałe o których mowa w art. 16a u.p.d.o.p. Przepis ten w ust. 1 wymienia budowle, budynki, lokale będące odrębną własnością, ) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi, nazywając je wprost środkami trwałymi i w ust. 2 wymienia przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, nazywając ich także środkami trwałymi. Pod względem przedmiotowym amortyzacji podlegają dwa rodzaje składników majątkowych, a mianowicie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b u.p.d.o.p. Z powyższego podziału wynika, że środki trwałe mają ze swej istoty charakter rzeczowy (materialny). Aby składnik majątkowy mógł zostać zaliczony do środków trwałych podatnika musi stanowić własność lub współwłasność podatnika albo zostać oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (zob. S. Babiarz w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska - Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 203, Wrocław 2013, str. 811). Przedmiotem skargi kasacyjnej objęty jest w zasadzie jeden ze środków trwałych, a mianowicie inwestycja w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.). Jak podnosi się w piśmiennictwie dla celów podatkowych z inwestycję w obcym środku trwałym należy uznać ogół kosztów poniesionych przez podatnika od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia do używania odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego (por. I. Ożóg, Inwestycje w obcych środkach trwałych, Przegląd Podatkowy 1997, nr 7, str. 1). Dla podejmowania inwestycji w obcym środku trwałym podatnik powinien mieć tytuł prawny od właściciela tegoż środka trwałego. Doktryna wyróżnia leasing operacyjny (art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p) oraz leasing finansowy (art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p). Zasadnicze rozróżnienie obu rodzajów leasingu sprowadza się do tego, która ze stron dokonuje amortyzacji środka trwałego. W przypadku leasingu operacyjnego owej amortyzacji dokonuje finansujący, w przypadku leasingu finansowego - korzystający. Jak już wyżej wskazano, skoro podlegającymi amortyzacji środkami trwałymi są takie składniki majątku, które stanowią przedmiot własności lub współwłasności podatnika, można zatem zasadnie wysnuć z tego wniosek, że obok warunków enumeratywnie wymienionych w art. 17b u.p.d.o.p pozwalających na uznanie umowy za umowę podatkowego leasingu operacyjnego, kolejnym warunkiem jest to, aby "finansujący" (oddający rzecz w używanie albo używanie i pobieranie pożytków) był właścicielem tej rzeczy.Ten dodatkowy warunek (obok warunków opisanych w art. 17f u.p.d.o.p) dotyczy także podatkowego leasingu finansowego. Z przepisem tym koresponduje art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., który umożliwia amortyzowanie środków trwałych podatnikowi, który nie jest ich właścicielem, na podstawie umowy leasingu zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników majątku. Zasadny jest wobec tego wniosek, że także w zakresie leasingu finansowego "finansujący" musi być właścicielem środka trwałego. 8. Reasumując te rozważania - dodatkowym (nie wymienionym expressis verbis w art. 17a pkt 1, art. 17b i art. 17f u.p.d.o.p) warunkiem uznania umowy nie będącej umową leasingu w rozumieniu art. 7091 k.c., mocą której następuje odpłatne oddanie w używanie albo używanie i pobieranie pożytków podlegającego amortyzacji środka trwałego za umowę leasingu podatkowego jest to, aby "finansujący" był właścicielem albo współwłaścicielem składnika majątku. Dla uznania takiej umowy konieczne jest łączne spełnienie wszystkich warunków zawartych w wyżej wskazanych przepisach (w tym dotyczących amortyzacji - art. 16a - 16m). Niespełnienie któregokolwiek z warunków oznacza, że owa umowa z punktu widzenia podatkowego będzie oceniana jako umowa najmu albo dzierżawy (por. także wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 lipca 2012 r., I SA/Łd 689/12). Stronami umowy leasingu są finansujący i korzystający. Finansującym nazywana jest ta strona umowy, która oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie - podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Wynika z tego, przy uwzględnieniu art. 16a i 16b u.p.d.o.p., że finansującym jako stroną podatkowej umowy leasingu może być wyłącznie: - właściciel lub współwłaściciele środków trwałych, a także gruntów, - nabywcy wartości niematerialnych i prawnych, a także uprawnieni do korzystania z tych wartości (por. S. Babiarz, op.cit., str. 1071). Podsumowując, warunkiem skutecznego zwarcia umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. jest, aby finansujący był właścicielem środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym). Przypomnieć należy, że Kodeks cywilny określa przedmiot własności, w sposób wąski, czyniąc nim wyłącznie rzecz (art. 140 k.c.). Zgodnie natomiast z art. 45 k.c. rzeczami są jedynie przedmioty materialne, które mają charakter samoistny, tzn. są zindywidualizowane i wyodrębnione od innych przedmiotów, w ten sposób, ze mogą być traktowane w obrocie jako przedmiot samodzielny (por. S. Rudnicki w: S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga pierwsza Część ogólna, Warszawa 2009, str. 198). Zgodzić się w związku z tym należy ze stroną skarżącą, że oddanie przez finansującego inwestycji w obcych środkach trwałych do używania przez klienta nie może być zakwalifikowane jako podatkowa umowa leasingu finansowego, gdyż stoi temu na przeszkodzie art. 191 k.c., zgodnie z którym inwestycje w obcych środkach trwałych jako rzeczy ruchome trwale z nieruchomością związane dzielą los prawny tej nieruchomości (własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą). Ze swej istoty inwestycja w obcym środku trwałym, na gruncie prawa podatkowego nie może być traktowana, jako wartość niematerialna i prawna. W przeciwnym bowiem razie byłaby zamieszczona w art. 16b lub 16c u.p.d.o.p. Błędnym w związku z tym jest traktowanie przez Ministra Finansów takiej inwestycji jako prawa majątkowego, które może być przedmiotem odrębnej własności. Zawarta w niniejszym uzasadnieniu wykładnia przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 188 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).