I SA/Wr 519/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A spółki z o. o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz A spółki z o. o. z siedzibą w B. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w B. (dalej: spółka, strona, skarżąca) jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2013 r., wydana w indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna) przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że spółka wypłaca swoim pracownikom premię roczną na podstawie postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego (dalej ZUZ) i Regulaminu Premii Rocznej (dalej: Regulamin), wydanego na podstawie ZUZ, określającego zasady wypłaty premii rocznej. Zgodnie z postanowieniami ZUZ pracownicy strony skarżącej mają prawo do premii rocznej, stanowiącej 8,5% rocznego funduszu wynagrodzeń z roku ubiegłego. Premię roczną spółka wypłaca pracownikom proporcjonalnie do okresu zatrudnienia w poprzednim roku, nie późnej jednak niż do dnia 31 stycznia następnego roku. Przy czym Regulamin stanowi, że premię roczną otrzymują pracownicy spółki, którzy są zatrudnieni w spółce w dniu wypłaty premii rocznej oraz pracownicy, którzy przepracowali w roku, w którym premia jest wypłacana przynajmniej jeden dzień a rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło na skutek przejścia na emeryturę lub rentę. Natomiast w myśl Regulaminu, jak wyjaśniła spółka, "Wielkość środków przeznaczonych na premie roczną stanowi 8,5% rocznego funduszu wynagrodzeń z roku ubiegłego i wliczana jest w koszty działalności przedsiębiorstwa. Wysokość indywidualnej premii rocznej jest iloczynem wynagrodzenia pracownika za rok, którego premia dotyczy oraz wskaźnika indywidualnego, ustalonego jako stosunek kwoty wynagrodzeń przeznaczonej na premię roczną do sumy wynagrodzeń pracowników uprawnionych do premii rocznej." We wniosku wskazano także, że rok podatkowy spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Na gruncie tak opisanego staniu faktycznego spółka sformułowała pytanie: czy wypłacona w obowiązującym terminie premia roczna oraz składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez spółkę, których podstawą obliczenia jest kwota przedmiotowej premii, stanowią koszty uzyskania przychodów tego roku, w którym premia jest wypłacana? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że, wypłacona w obowiązującym terminie premia roczna oraz składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez spółkę, których podstawą obliczenia jest kwota przedmiotowej premii, stanowią koszty uzyskania przychodów tego roku, w którym premia jest wypłacana. Wskazała także, że w przypadku wypłaty premii rocznej w obowiązującym spółkę terminie, tj. do 31 stycznia danego roku, premia roczna stanowi koszt podatkowy stycznia tego roku. Składki na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, których podstawą obliczenia jest kwota premii, w części finansowanej przez spółkę, opłacone w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty premii rocznej, tj. do dnia 15 lutego również stanowią koszt podatkowy stycznia. Następnie, skarżąca wskazała, że art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.) przewiduje odrębne zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, niż zostało to przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem spółki, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowić będą koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast w przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Dalej spółka podniosła, że w odniesieniu do obowiązkowych obciążeń w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne i składek na Fundusze zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p. Wskazując na treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. spółka uznała, że premia roczna jest należnością wymienioną w tym przepisie. Wobec tego, zawsze gdy wypłata premii rocznej nastąpi w wymaganym przepisami prawa terminie, zaliczenie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżącej powinno mieć miejsce w miesiącu, za który wypłacane świadczenie jest należne. Zwłaszcza, że zwrot "w miesiącu, za który są należne", zawarty w art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. pozostaje niedookreślony. Stąd też niezbędna jest posłużenie się wykładnia językową. Zdaniem spółki, przy uwzględnieniu takiej wykładni oraz charakteru realizowanej wypłaty i kryteriów uprawniających pracowników do uzyskania prawa do premii rocznej, należy przyjąć, że premia ta jest należna pracownikowi dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego czyli zgodnie z Regulaminem w styczniu (wypłata do 31 stycznia). Według spółki przedstawiony stan faktyczny nie daje podstaw by przyjąć, że premia roczna jest należna już na koniec roku kalendarzowego, a nie dopiero w styczniu roku następnego. Premia wypłacana jest bowiem w terminie do 31 stycznia danego roku i przysługuje tylko wówczas, gdy uprawnieni do premii pracownicy spółki łącznie spełniają następujące warunki: - pozostawali w stosunku pracy w roku poprzedzającym wypłatę premii rocznej; oraz - pozostają zatrudnieni w roku, w którym premia jest wypłacana. W ocenie spółki, nie ma znaczenia fakt, że premia roczna stanowi dodatkowe wynagrodzenie płacone raz w roku, którego sposób wyliczenia bazuje na pewnych wielkościach z roku ubiegłego. Powiązanie premii rocznej z rokiem ubiegłym, w tym wypadku ma bowiem jedynie charakter techniczny, determinujący wysokość tego świadczenia, a nie prawo do świadczenia. Osobom, które nie są już pracownikami spółki na dzień wypłaty premii rocznej, jak też ich ewentualnym spadkobiercom nie przysługuje bowiem roszczenie o wypłatę premii rocznej. Oznacza to, zdaniem spółki, że w roku poprzedzającym wypłatę premii rocznej nie powstaje żadne zobowiązanie spółki do dokonania takiego świadczenia, w konsekwencji też koszt podatkowy wyrażający się w zwiększeniu zobowiązań spółki powstaje dopiero w roku wypłaty premii rocznej. Końcowo spółka podkreśliła, że przesłanki warunkujące uzyskanie prawa do premii rocznej mogą zostać spełnione dopiero w roku, w którym premia jest wypłacana - styczniu następnego roku. Oznacza to, że premia roczna, zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., jest kosztem uzyskania przychodów w okresie wypłaty. Z kolei składki na ubezpieczenia społeczne i Fundusze, których podstawą obliczenia jest kwota premii w części finansowanej przez spółkę, opłacone w terminie do 15 dnia tego miesiąca w którym wynagrodzenie zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji następującego po miesiącu wypłaty premii rocznej, stanowią koszt podatkowy w miesiącu, za który należności te są należne. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Powołując się na zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazał, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu przypadków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Wyjaśnił, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Aby zaś dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: - koszt został poniesiony przez podatnika; - ma on charakter definitywny; - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; został właściwie udokumentowany; oraz - nie może znajdować się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Do kosztów podatkowych organ podatkowy zaliczył koszty pracownicze, obejmujące m In. wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie. Zaznaczył przy tym, że dodatkowe wynagrodzenie roczne jest uregulowane ustawowo jako elementem wynagrodzenia ze stosunku pracy. Za koszty pracownicze uznał także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń. Następnie, powołując przepisy art. 15 ust. 4g, 4 h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., organ podatkowy stwierdził, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności i składki pracownicze mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są one należne (zasada memoriałowa).Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia oraz składek zastosowanie znajdują art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a oraz ust. 7d u.p.d.o.p. Wówczas, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 u.p.d.o.f. czy też świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p., w części finansowanej przez płatnika składek. Na mocy zaś art. 16 ust. 7d u.p.d.o.p., zdaniem organu podatkowego, art. 16 ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p., do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Jak podniósł organ podatkowy, art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z przedstawionych przepisów organ podatkowy wywnioskował, że wynagrodzenia, premie i nagrody i inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy lub umowy o pracę. Przy czym u.p.d.o.p. przewiduje dwa możliwe momenty potrącalności kosztów uzyskania przychodów w postaci składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu wynagrodzeń dla pracowników (m.in. nagrody rocznej): - w przypadku, gdy spełnione są przesłanki, określone w art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p., stanowią one koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia; - w pozostałych przypadkach, stanowią koszty uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. a contrario. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy organ podatkowy uznał, że wydatki na wypłatę nagrody rocznej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe świadczenia są należne – to jest w grudniu danego roku, pomimo tego, że jej wypłata nastąpi w styczniu kolejnego roku. Składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od nagrody rocznej za dany rok, która stanie się świadczeniem należnym w grudniu danego roku, będą kosztem uzyskania przychodów w grudniu danego roku o ile zostaną opłacone w terminie wynikającym z art. 15 ust. 4h pkt 2 u.p.d.o.p. W przypadku bowiem uchybienia temu terminowi, zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy. Ponieważ spółka zapłaciła składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od nagrody rocznej do dnia 15 lutego danego roku (tj. po terminie wynikającemu z art. 15 ust. 4h pkt 2 u.p.d.o.p.), to wydatki te staną się kosztem uzyskania przychodu spółki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p., w miesiącu zapłaty tych składek tj. lutym danego roku. Wezwany do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy odmówił zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzuciła naruszenie przepisów: – art. 15 ust. 4g oraz ust. 4h u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; – art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego treści wydanej interpretacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu spółka, powołując przepis art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., stwierdziła, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku zaś uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p., składki z tytułu należności, o których mowa w art. 15 ust. 4g, na ubezpieczenie społeczne i Fundusze stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który składki te są należne pod warunkiem, że zostaną opłacone: - z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów; - z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. Stąd też w ocenie skarżącej premia roczna stanowi należność, o której mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji wypłata przedmiotowej premii rocznej następuje w terminie określonym przepisami prawa, jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, powinno mieć miejsce w miesiącu, za który świadczenie jest należne. Natomiast wobec braku ustawowego dookreślenia zwrotu "w miesiącu, za który są należne", analizy jego znaczenia należy dokonać w oparciu o wykładnię literalną. Zdaniem spółki w języku etnicznym słowo "należny" definiuje się jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Z uwagi na warunek pozostawania w stosunku pracy w miesiącu styczniu, pracownicy nie nabywają uprawnienia do otrzymania premii rocznej na koniec roku poprzedzającego rok wypłaty premii. Dlatego według spółki organ podatkowy nie mógł stwierdzić, że premia roczna przysługiwała w grudniu roku wcześniejszego. Po stronie spółki z końcem roku nie powstaje bowiem żadne zobowiązanie do dokonania świadczenia, które w świetle obowiązujących przepisów podatkowych dawałoby spółce uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Podkreśliła, że gdyby jej intencją było przyznanie pracownikom premii rocznej w grudniu (nawet z terminem wypłaty do końca stycznia) nie zostałby wprowadzony warunek pozostawania w stosunku pracy w chwili wypłaty premii. Należy więc stwierdzić, że przedmiotowe świadczenie stanowi w istocie premię za pozostawanie w stosunku pracy w chwili wypłaty premii (w styczniu). Wyjątek stanowią tu pracownicy, z którymi rozwiązano stosunek pracy na skutek przejścia na emeryturę lub rentę. Jednakże również oni nie nabywają uprawnienia do otrzymania premii w miesiącu grudniu, gdyż zobowiązani są do przepracowania co najmniej jednego dnia w roku, w którym wypłacana jest premia. Spółka podkreśliła, że premii nie otrzymają pracownicy, którzy pozostawali w stosunku pracy tylko do dnia 31 grudnia, gdyż nie jest im ona należna. Z tego powodu osobom, które nie są już pracownikami spółki na dzień wypłaty premii rocznej, jak też ich spadkobiercom nie przysługuje roszczenie w stosunku do tego rodzaju wynagrodzenia. Bez znaczenia pozostaje fakt, że premia roczna stanowi dodatkowe wynagrodzenie płacone raz w roku, którego sposób wyliczenia bazuje na pewnych wielkościach z roku ubiegłego. Premia roczna staje się należna (wymagalna) dopiero w miesiącu styczniu. Jej powiązanie z rokiem ubiegłym stanowi zaś jedynie zabieg "techniczny" determinujący wysokość tego świadczenia. Spółka podkreśliła, że choć dla wypłacanej premii właściwszym określeniem niż "premia roczna" jest określenie "premia styczniowa" to jednak sama nazwa świadczenia nie może decydować o kwestii tak istotnej jak moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. Stąd też kwalifikacja wydatku jako kosztu podatkowego danego okresu musi bezwzględnie opierać się na analizie warunków jego dokonywania. Końcowo spółka podniosła, że wskazanie przez organ podatkowy grudnia jako okresu, za jaki należna jest premia nie zostało poparte jakimkolwiek uzasadnieniem. W szczególności, organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji spółki wskazującej na okoliczności warunkujące nabycie uprawnienia do otrzymania premii rocznej przez pracownika. Tym samym, według spółki, doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Stanowisko organu podatkowego nie jest bowiem zrozumiałe dla skarżącej. Jej zdaniem, spełnienie przesłanek warunkujących nabycie uprawnienia do otrzymania określonego świadczenia przesądza o tym, że świadczenie staje się należne. Bez wątpienia zatem, skoro w styczniu zostaje spełniona ostatnia przesłanka warunkująca przyznanie premii, świadczenie staje się należne. Brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego w tym zakresie wskazuje, że nie dokonał on szczegółowej analizy przedmiotowej kwestii. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, podnosząc, że już sama treść postanowień ZUZ wskazuje na to, że premia jest proporcjonalna do okresu przepracowanego w poprzednim roku i wypłacana do końca stycznia roku następnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p. organ podatkowy stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji odniósł się w całości do stanowiska zajętego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast nie ma on obowiązku ustosunkowywać się do kwestii podnoszonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, albowiem środek ten stanowi zapowiedź skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Badając prawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej wojewódzki sąd administracyjny na wstępie ocenia czy spełnia ona wymogi określone w art. 14c O.p., w szczególności czy wydana interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za błędne, czy przedstawiono stanowisko prawidłowe wraz z uzasadniam prawnym tego stanowiska. Zaskarżona interpretacja, w ocenie Sądu, nie spełnia wskazanych wyżej wymogów. Nie zawiera bowiem pełnej oceny prawnej stanowiska spółki ani uzasadnienia prawnego stanowiska przedstawionego jako właściwe przez organ wydający interpretację indywidualną. Na wstępie należy zauważyć, że między stronami postępowania nie ma sporu co do tego, że wypłacane przez spółkę świadczenie, jakim jest premia roczna należy zaliczyć do przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podobnie ocenić należy stanowiska obu stron dotyczące zastosowania w sprawie art. 14 ust. 4g i ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57, pkt 57a i ust 7d u.p.d.o.p. a więc uznania, że należności określone w art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. stanowią koszt podatkowy w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowa lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Strony są także zgodne, że w przypadku uchybienia terminowi wypłaty premii rocznej, w sprawie zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., który wyłącza spóźnione świadczenie z kosztów podatkowych. Powyższe oznacza, że zarówno spółka jak i organ podatkowy są ze sobą zgodne, że w przypadku premii rocznej jak i składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych obowiązywać będzie zasada memoriałowa. Tym samym sporna w niniejszej sprawie jest kwestia, czy premia roczna, wypłacana pracownikom spółki w styczniu, jest na podstawie wskazanych przez spółkę uregulowań zawartych w ZUZ i Regulaminie należna pracownikom już w grudniu, a tylko termin jej wypłaty przypada na styczeń, czy należna jest pracownikom dopiero w styczniu roku następnego. Powyższe zagadnienie determinuje bowiem prawidłowość stanowiska organu podatkowego co do daty zaliczenia premii rocznej do kosztów uzyskania przychodów podatkowych, co do daty uiszczenia, zgodnie z przepisami, składek na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusze: Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz co do daty zaliczenia przez spółkę tych składek i wpłat na Fundusze do kosztów podatkowych. Rozstrzygając tę kwestię należy jednak wskazać, że w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (bądź zdarzenia przyszłego) oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego). Wskazany powyżej przepis ma istotne znaczenia dla postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, albowiem organ podatkowy, zgodnie z art. 14c § 1 O.p., nie ma kompetencji do ustalania we własnym zakresie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) sprawy. Oznacza to, że stan faktyczny przedstawiany przez wnioskodawcę, jest w istocie stanem faktycznym przyjmowanym w interpretacji indywidualnej przy dokonywaniu subsumcji przepisów prawa podatkowego. W tym miejscu należy z kolei wskazać, że art. 14c § 2 O.p. nakazuje organowi podatkowemu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, przedstawić stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Oczywistym jest zatem, że dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, organ podatkowy nie może pomijać jakichkolwiek elementów stanu faktycznego, bez wyjaśnienia przyczyn takiego działania. W niniejszej sprawie organ podatkowy pominął zaś istotne, z punktu widzenia istniejącego między stronami sporu, elementy stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała bowiem, że nie dokonuje ona w styczniu wypłaty świadczenia należnego za grudzień, lecz, że świadczenie to może, ale nie musi, stać się należne dopiero w styczniu. Z treści Regulaminu Premii Rocznej, na którą powołuje się spółka, wynika bowiem jednoznacznie, że pracownik nie nabywa prawa do premii na skutek pozostawania w stosunku zatrudnienia do końca minionego roku (czyli do końca grudnia) ale dopiero, gdy zatrudnienie to będzie trwało nadal w styczniu – do dnia wypłaty premii lub w przypadku osób przechodzących na emeryturę lub rentę – przez jeden dzień stycznia. Natomiast organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji ograniczył się jedynie do postanowień ZUZ, z których wynika, że pracownicy spółki mają prawo do premii rocznej, stanowiącej 8,5 % rocznego funduszu wynagrodzeń z roku ubiegłego i premia ta wypłacana jest pracownikom proporcjonalnie do okresu zatrudnienia w poprzednim roku do dnia 31 stycznia roku następnego. Tym samym w zaskarżonej interpretacji całkowicie pominięto postanowienia Regulaminu, z którego jednoznacznie wynika, że warunkiem otrzymania przez pracownika premii rocznej jest kontynuowanie zatrudnienia w styczniu roku następnego, nie wyjaśniając przyczyn dla których organ podatkowy okoliczności te uznał za nieistotne w sprawie. Skoro przepis art. 14c § 2 O.p. nakazuje organowi podatkowemu uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie, uznać należy brak pełnego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego za wadę interpretacji indywidualnej, uzasadniającą jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien rozważyć wszystkie elementy stanu faktycznego sprawy, przedstawione przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dopiero na tej podstawie ocenić czy wypłacane przez spółkę świadczenie – premia roczna – jest świadczeniem należnym pracownikom w grudniu czy dopiero w styczniu. Pomocne w tym zakresie jest wskazanie czy pracownikowi spółki przysługuje roszczenie o wypłatę premii jeżeli pozostawał w stosunku pracy do końca roku, tj. 31 grudnia, czy też roszczenie o wypłatę premii służy pracownikowi dopiero w styczniu, po spełnieniu dodatkowego warunku wskazanego w Regulaminie, tj. pozostawanie w stosunku pracy nie tylko do końca grudnia, ale także w styczniu roku następnego w dniu wypłaty premii, a w przypadku pracowników przechodzących na emerytury lub renty po przepracowaniu przynajmniej jednego dnia w styczniu roku następnego. Jeżeli zaś organ podatkowy uzna, że postanowienia Regulaminu nie mają znaczenia dla ustalenia powyższej kwestii i należy je pominąć przy ocenie kiedy ( w grudniu czy w styczniu) premia roczna jest świadczeniem należnym, pogląd taki winien wyrazić w sposób jednoznaczny w wydanej interpretacji indywidualnej, zamieszczając stosowne uzasadnienie prawne takiego stanowiska. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy.