III SA/Wa 3334/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi L. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 21 maja 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek L.GmbH z siedzibą w Niemczech (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka złożyła wniosek rejestrację dla celów podatku od towarów i usług w Polsce oraz zobowiązała się, na mocy umowy z kontrahentem - spółką akcyjną polskiego prawa, do dostarczenia oraz zainstalowania 2 specjalistycznych urządzeń, pozwalających na uzyskanie przez kontrahenta niższego poziomu emisji zanieczyszczeń. Przedmiotami umowy jest zarówno dostawa określonych urządzeń, jak również świadczenie określonych usług (m. in. inżynieryjnych i instalacyjnych). Spółka planuje wykonać zlecenie na rzecz kontrahenta w przeważającej mierze przy pomocy własnego personelu lub też przy pomocy podwykonawców - firm posiadających siedzibę na terytorium Niemiec. Skarżąca planuje zaangażowanie personelu z polskich firm na terytorium Polski jedynie w ograniczonym zakresie. Ponadto, w celu realizacji usługi, planuje wynająć dźwigi na terytorium Polski. Poza małym kontenerem w celu przechowywania narzędzi Spółka nie będzie dokonywać przemieszczenia innych maszyn i urządzeń z terytorium Niemiec. Wszystkie inne narzędzia potrzebne do realizacji umowy zostaną nabyte na terytorium Polski. Poszczególne elementy/moduły całego urządzenia będą dostarczane przez poddostawców na miejsce montażu i będą przez nich lub przez innych uczestników projektu montowane na miejscu w kompletne urządzenie. W zakresie faktycznie wykonywanych czynności Spółka będzie nadzorować na miejscu prace montażowe, sprawować kierownictwo projektu i odpowiadać przed zleceniodawcą za jego efekt, czyli terminowe złożenie urządzenia na miejscu, jego rozruch i przekazanie w stanie zdatnym do podjęcia pracy. Nadzór nad wykonaniem całości zlecenia będzie wykonywany przez wyznaczoną do tego osobę na terytorium Polski, która będzie w stałym kontakcie z osobami uprawnionymi do podejmowania decyzji w imieniu Spółki, pozostającymi w Niemczech. Osoba nadzorująca wykonanie zlecenia nie będzie uprawniona do samodzielnego podejmowania wiążących decyzji w istotnych sprawach dotyczących wykonania zlecenia. Jedynie w sprawach mniejszej wagi osoba nadzorująca będzie uprawniona do podejmowania decyzji bez konsultacji z zarządem Skarżącej. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy w stosunku do jej świadczenia, polegającego na realizacji przedmiotu umowy na rzecz kontrahenta, miejsce dostawy towarów określa się w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zwanej dalej także "ustawą"), tj. miejsce to znajduje się w miejscu, w którym towary te są instalowane lub montowane? 2) Czy w związku z wykonywaniem przedmiotu umowy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności i czy w związku z tym podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu realizacji przedmiotu umowy jest nabywca urządzenia (wraz z usługami montażu)? Zdaniem Skarżącej odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca. Opisaną transakcję dostarczenia urządzenia i jego montażu wraz z próbnym uruchomieniem należy traktować dla celów podatku od towarów i usług jako dostawę towarów z montażem, której miejscem opodatkowania, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, będzie miejsce, w którym towary będą instalowane lub montowane, czyli w przedmiotowej sprawie odpowiednio terytorium Polski. Spółka wywiodła powyższe z faktu, że przedmiotem opisywanej transakcji nie będzie jedynie wykonanie usług, lecz przede wszystkim dostawa towaru (urządzenia) i jego montaż, polegający na skomplikowanych czynnościach. Z uwagi zaś na fakt, że przedmiotowe urządzenie może zostać rozmontowane bez jego unicestwienia i zamontowane ponownie w innym miejscu, a więc nie jest w sposób trwały połączone z konkretną nieruchomością, do określenia miejsca opodatkowania transakcji nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka stanęła na stanowisku, iż w związku z wykonywaniem przedmiotu umowy na terytorium Polski nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności i w związku z tym podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu realizacji przedmiotu umowy jest nabywca urządzenia (wraz z usługami montażu), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Według Skarżącej ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Od 1 lipca 2011 r. takie definicje znajdują się w rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1, zwanym dalej "rozporządzeniem wykonawczym"), które stosuje się wprost. Zgodnie z art. 11 rozporządzenia wykonawczego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Według Skarżącej Trybunał Sprawiedliwość UE przedstawił wytyczne dotyczące prawidłowego rozumienia pojęcia stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, wskazując na wymóg minimalnej trwałości miejsca poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Minimalna trwałość oznacza wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (wyrok TSUE z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxemburg). W ocenie Skarżącej nie posiada ona miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, gdyż nie zostaną spełnione ku temu ww. przesłanki. W szczególności nie zostanie spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności, ponieważ obecność Spółki w Polsce nierozerwalnie związana będzie z realizacją umowy na rzecz kontrahenta. Tym samym usługi te mają charakter okresowy i przemijający. Obecność Spółki w Polsce nie będzie więc charakteryzować się stałością i zamiarem prowadzenia działalności z tego miejsca. Nie zostanie spełnione również kryterium niezależności prowadzonej działalności, gdyż na miejscu instalacji nie będzie osób, bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących zarówno działalności Spółki, jak i realizacji głównych założeń kontraktów. Na miejscu obecni będą jedynie pracownicy Spółki oraz podwykonawcy, których zadaniem jest wykonanie i nadzór nad budową urządzenia. Natomiast wszelkie decyzje mające wpływ na ważność bądź treść ustaleń z kontrahentem, a także związane z negocjacjami z podwykonawcami, będą podejmowane w siedzibie Spółki w Niemczech. W konsekwencji nie można uznać, że działalność Spółki na terytorium Polski będzie miała charakter niezależny. Według Spółki nie zostanie spełnione także kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych, gdyż nie będzie posiadała ona na terytorium Polski zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności w Polsce. Spółka będzie wprawdzie posiadała w Polsce infrastrukturę, tj. wynajęty dźwig, kontener do przechowywania narzędzi i narzędzia nabyte w Polsce. Zasoby te nie będą jednak przebywać w Polsce na stale, lecz wyłącznie na czas trwania prac będących przedmiotem ustaleń z kontrahentem. Ponadto pracownicy Spółki będą przebywać na terytorium Polski jedynie w celu realizacji poszczególnych etapów prac na rzecz kontrahenta, zaś ich głównym miejscem pracy są Niemcy. W ocenie Skarżącej wobec braku łącznego spełnienia wskazanych przesłanek nie można uznać, iż miejsce montażu urządzenia w Polsce będzie stanowiło stałe miejsce prowadzenia działalności przez Spółkę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie określenia miejsca dostawy realizowanego świadczenia oraz za nieprawidłowe w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności. Minister odwołał się do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 47 Kodeksu cywilnego, potwierdzając słuszność stanowiska Spółki, iż omawiana transakcja dostawy, montażu i rozruchu ww. kompletnego urządzenia powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa towarów z montażem, której miejscem opodatkowania będzie miejsce, w którym towary będą instalowane lub montowane, czyli terytorium RP. Organ odwołał się do art. 11 rozporządzenia wykonawczego i wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach: C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, C-390/96 Lease Plan Luxembourg, C-73/06 Planzer Luxembourg Sari oraz C-190/95 ARO Lease BV. Stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Zdaniem Ministra pojęcia miejsca stałego prowadzenia działalności nie można rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Organu pomimo, iż montaż urządzeń przez Spółkę ma charakter okresowy i przemijający, spełnia ona kryterium stałości prowadzonej działalności. Wynika to z charakteru kontraktów inżynieryjnych. Z założenia budowa takiej instalacji ma charakter okresowy i przemijający. Brak jest jakichkolwiek ram czasowych, które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa zasobów technicznych i ludzkich w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijający, w związku z czym posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, czy też na tyle krótko, żeby uznać, że tego stałego miejsca nie ma. Ponadto to, iż Skarżąca stwierdza, że jej obecność w Polsce związana będzie z realizacją umowy na rzecz kontrahenta, nie przesądza, że nie przewiduje ona kontynuowania działalności na terytorium RP. Według Organu Skarżąca spełnia również kryterium niezależności prowadzonej działalności. Fakt, iż osoba nadzorująca wykonanie zlecenia nie będzie uprawniona do samodzielnego podejmowania wiążących decyzji w istotnych sprawach dotyczących wykonania zlecenia nie może bowiem przesądzać o braku wypełnienia tego kryterium. Kwestia zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych winna być ponadto oceniana w kontekście siedziby działalności gospodarczej, a nie stałego miejsca prowadzenia działalności, co wynika z art. 10 ust. 1-3 rozporządzenia wykonawczego. Na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE, miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Minister uznał za spełnione także kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych. Jego zdaniem Spółka będzie posiadała odpowiednią infrastrukturę, która umożliwi jej wykonanie prac na rzecz kontrahenta. Fakt, że zasoby techniczne i pracownicy Spółki nie będą przebywać w Polsce na stałe, lecz wyłącznie na czas trwania prac będących przedmiotem ustaleń z kontrahentem (ok. 6-7 miesięcy), nie będzie mieć w tym przypadku znaczenia, co wynika ze stanowiska Organu w zakresie stałości prowadzonej działalności. W konkluzji Minister stwierdził, że Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, w związku z czym będzie zobowiązana do rozliczenia na terytorium kraju podatku od towarów i usług od przedmiotowej transakcji. W sprawie nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie: art. 14a § 1, art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, art. 11 rozporządzenia wykonawczego oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącej Minister nie uwzględnił przytoczonego przez nią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE i wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r., III SA/Wa 110/09, twierdząc jedynie, że nie sposób się zgodzić z wnioskami Spółki wyciągniętymi z ich analizy, co naruszało art. 14a Ordynacji podatkowej. W opinii Spółki jej działalność nie spełnia kryterium stałości, niezależności oraz posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych na terytorium Polski. Dopiero łączne spełnienie tych trzech przesłanek powoduje, iż można uznać, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski. Natomiast argumentacja Ministra może prowadzić do wniosku, iż każda (np. dwutygodniowa) obecność przedsiębiorcy zagranicznego na terytorium Polski w celu wykonywania czynności opodatkowanych w Polsce prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. W obrocie gospodarczym nie można jednoznacznie wykluczyć prowadzenia działalności w przyszłości na jakimkolwiek rynku, dlatego Spółka w stanie faktycznym przedstawiła swoje plany na dzień złożenia wniosku. Skarżąca odwołała się do wyroku w sprawie C-190/95 ARO Lease. Stwierdziła, że charakter jej działalności na terytorium Polski wymaga podejmowania na bieżąco wiążących decyzji przez osoby do tego uprawnione, które nie są obecne w Polsce. Zatem zasoby ludzkie przez nią posiadane na terytorium Polski nie dadzą możliwości świadczenia usług w sposób samodzielny. Sam zaś kontener do przechowywania narzędzi nie jest wystarczającą infrastrukturą techniczną, niezbędną do świadczenia usług na terytorium Polski. W celu wykonania przedmiotu zlecenia Spółka musi nabyć usługi podwykonawców na terytorium Polski. Powyższe oznacza, że Spółka nie dysponuje w Polsce zapleczem technicznym oraz ludzkim, które pozwalałyby na stałe i niezależne prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium kraju. Z powyższego stanowiska Spółka wywiodła zarzut naruszenia przez Ministra art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W jej ocenie jako podmiot nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP, nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego od dokonywanej na rzecz polskiego kontrahenta dostawy towarów z montażem. Zgodnie z ww. przepisem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywca. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych. Prawidłowo uznały strony postępowania o udzielenie interpretacji, że dla wykładni pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", użytego w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie – Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), które w tym zakresie wyjaśnia, jakie kryteria powinny być zastosowane w celu wyznaczenia normatywnej treści omawianego terminu. Zarówno Organ, jak i Spółka, wskazywali zgodnie na wyrok o sygn. C-190/95 Aro Lease. Nadto Organ wskazywał na wyroki o sygn. C – 168/84 Berkholz, C – 260/05 DFDS A/S oraz C- 73/06 Planzer Luxembourg Sarl. Uwzględnienie tego orzecznictwa rzeczywiście wydaję się koniecznym warunkiem odkodowania użytego w art. 11 rozporządzenia wykonawczego terminu "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", które zresztą wyjaśniać ma – z założenia autorów rozporządzenia – to samo pojęcie użyte w art. 44 dyrektywy 112. Nie można jednak nie zauważyć, że przywołane wyroki operują po pierwsze dość nieostrymi, ocennymi terminami i definicjami prawnymi, a przez to wcale nie rozstrzygają ostatecznie istniejących wątpliwości interpretacyjnych. Przykładowo w wyroku Planzer Luxembourg podjęto próbę sprecyzowania pojęcia "stałe przedsiębiorstwo" poprzez odwołanie się do pojęcia "minimalna trwałość", a ta "minimalna trwałość" oznaczać ma z kolei "minimalny stopień trwałości", która "ma umożliwić" świadczenie usług w sposób "niezależny". Po drugie - problematyczne pojęcie "stałe miejsce działalności" wyjaśniane jest za pomocą definicji skonstruowanych w pewnym stopniu błędnie, gdyż w definiens zawarte są te same określenia, które występują w definiendum, i ze względu na które w ogóle zaistniała potrzeba wyjaśnienia zakresu znaczeniowego definiendum. I tak np. w przywołanym wyroku Berkholz przymiotnik "stałe", odnoszący się do miejsca działalności, wyjaśnia się przez wskazanie wymogu minimum "stałości" wynikającej ze "stałej" obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego. Niemniej strony zgodnie i prawidłowo zauważyły, że wspomniane orzecznictwo wypracowało trzy zasadnicze kryteria oceny zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Są to następujące cechy prowadzonej działalności: 1) stałość, 2) niezależność, 3) istnienie wystarczających zasobów ludzkich i technicznych. Wszystkie one muszą wystąpić łącznie, zatem brak którejkolwiek z tych cech wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności. W ocenie Sądu z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że te wszystkie trzy cechy działalności istotnie wystąpiły w niniejszej sprawie. Po pierwsze bowiem cecha stałości musi być odnoszona do czynnika czasu, w jakim świadczone są usługi lub dokonywane są dostawy towarów – czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Organ słusznie odnotował na str. 12 zaskarżonej interpretacji, iż działalność gospodarcza w danym miejscu nie może być prowadzona w sposób przemijający, okresowy, musi natomiast występować w sposób stały i nieprzemijający. Także słusznie zauważył Minister, że "...brak jest jakichkolwiek ram czasowych (np. kilka lub kilkanaście miesięcy, a może kilka lat), które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa tychże zasobów...". Minister zignorował jednak wynikający z wniosku o wydanie interpretacji fakt, iż cała aktywność Spółki w Polsce wiązać się ma z realizacją tylko jednego, konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, tj. z montażem instalacji urządzeń gwarantujących niski stopień emisji zanieczyszczeń. W tym kontekście rzeczywiście drugorzędna staje się kwestia długości okresu aktywności gospodarczej Spółki w Polsce (tj. ok. 6 miesięcy), gdyż na plan pierwszy wysuwa się okoliczność, że ta aktywność dotyczy tylko jednego, konkretnego kontraktu. Zadeklarowany we wniosku fakt, iż zamiarem Skarżącej nie jest podpisywanie dalszych umów, tj. kontynuowanie działalności w Polsce, został przez Organ zinterpretowany – nie wiedzieć dlaczego – na rzecz stanowiska, że prawdopodobne jest prowadzenie takiej dalszej działalności w Polsce. W skardze trafnie tymczasem wskazano, iż w gospodarce rynkowej nie można z góry wykluczać żadnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z punktu widzenia zadanego we wniosku pytania o podmiot zobowiązany do zapłaty podatku istotne jednak było to, że opisana aktywność gospodarcza wiązała się z jednym, konkretnym przedsięwzięciem, zaś istniejąca w chwili składania wniosku decyzja Spółki o niepodejmowaniu żadnej innej działalności w Polsce powinna być uwzględniona przez Organ na dzień wydawania interpretacji. To, co się ewentualnie zdarzy w przyszłości, nie może determinować podatkowej oceny stanu faktycznego zadeklarowanego we wniosku. Oczywiście nie jest to pozbawione znaczenia prawnego, ale jeśli zamierzona, jednorazowa (wiążąca się z jednym kontraktem) działalność Skarżącej w Polsce przerodzi się w trwałą, permanentną, systematyczną i powtarzalną działalność gospodarczą, to wówczas dopiero nabierze ona wszystkich cech omawianego, używanego w art. 11 rozporządzenia, terminu "stałe miejsce prowadzenia działalności". Trafnie Minister Finansów zauważył, że nie należy w kontekście niniejszej sprawy abstrahować od definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy. Rzecz jednak w tym, że definicja ta w istocie potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki. Za działalność podlegającą opodatkowaniu pozwala ona bowiem uznać tylko taką działalność jednorazową, która została podjęta w okolicznościach wskazujących na zamiar jej podejmowania w sposób częstotliwy. Z wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie takie okoliczności natomiast nie wynikały. Wręcz odwrotnie – wynikała z niego okoliczność, że nie jest intencją Spółki podejmowanie żadnej innej działalności, niż realizacja zawartej umowy o wykonanie instalacji/montażu urządzeń ograniczających emisję zanieczyszczeń. Gdyby więc za istotną prawnie uznać liczbę realizowanych kontraktów, to w niniejszej sprawie nie pozwalała ona na wniosek, do jakiego doszedł Minister Finansów. W końcu należy też zauważyć, że Organ potwierdził w zaskarżonej interpretacji, iż montaż urządzeń będzie miał charakter okresowy i przemijający (str. 13 interpretacji), ale pomimo tego, że do konstytutywnych cech stałego miejsca działalności gospodarczej zaliczył powtarzalność i permanentność tej działalności, to opisanemu we wniosku przedsięwzięciu przypisał wszystkie cechy omawianej instytucji, skutkiem czego zakwestionował zastosowanie w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Zakwestionowania zastosowania tego przepisu nie uzasadnia tymczasem akcentowana w interpretacji specyfika kontraktów inżynieryjnych, gdyż oznaczałoby to, iż każdy taki kontrakt z definicji skutkuje powstaniem w miejscu jego realizacji stałego miejsca działalności gospodarczej. Takiej generalnej tezy nie można sformułować dlatego, że czyniłaby ona bezprzedmiotowymi wszelkie rozważania co do wymienionych wyżej, trzech konstrukcyjnych elementów pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności", podczas gdy pozytywne przesądzenie istnienia takiego miejsca wymaga każdorazowej, drobiazgowej analizy ad casum. Kontrakty inżynieryjne nie są wyłączone od konieczności takiej analizy. Odnośnie do wymaganej cechy niezależności działalności gospodarczej Sąd zauważa, iż w tym zakresie zaskarżona interpretacja jest niejasna. Organ skonstruował uzasadnienie swojego stanowiska w tej kwestii wokół wykładni wyroku Aro Lease. Jednakże z generalnej, słusznej tezy, iż wymóg niezależności działalności, tj. posiadania odpowiedniego, kompetentnego personelu, należy odnosić do charakteru świadczonych usług (str. 15 zaskarżonej interpretacji), nie wyprowadził koniecznego w niniejszej sprawie wniosku, iż skoro istotne decyzje co do realizacji przez Spółkę umowy będą podejmowane przez osoby pozostające w siedzibie w Niemczech, to trudno mówić o niezależności decyzyjnej personelu Spółki pracującego w Polsce. Na str. 15 zaskarżonej interpretacji Minister zawarł stwierdzenie, że "Przedmiotowy personel jest zatem wystarczający do świadczenia przez Spółkę opisanych we wniosku usług." W kolejnym zdaniu uznał, że "Fakt, iż osoba nadzorująca wykonanie zlecenia nie będzie uprawniona do samodzielnego podejmowania wiążących decyzji w istotnych sprawach dotyczących wykonania zlecenia nie może przesądzać o braku wypełnienia kryterium niezależności prowadzonej działalności". Otóż treść wniosku o interpretację pozwala w tej sytuacji stwierdzić, że pierwsze z zacytowanych zdań jest nieprawdziwe, zaś drugie stanowi arbitralną, dowolną ocenę okoliczności przedstawionej wyraźnie we wniosku, iż strategiczne decyzje zapadać będą poza Polską. Działalność Skarżącej w Polsce ma polegać, jak wynikało z wniosku, nie tylko na wykonywaniu prostych, technicznych czynności fizycznych, ale też na realizacji zarządczych/strategicznych - z punktu widzenia zaprojektowanego przedsięwzięcia gospodarczego – decyzji podejmowanych przez członków zarządu Skarżącej, rezydujących w Niemczech. W Polsce mają być obecni jedynie pracownicy Spółki (bądź pracownicy podwykonawców) wykonujący te decyzje zarządcze/strategiczne, zaś osoba nadzorująca to wykonywanie ma być uprawniona do podejmowania decyzji tylko "...w sprawach mniejszej wagi...". Inaczej mówiąc – gdyby nie decyzje podejmowane przez personel znajdujący się w Niemczech, omawianego przedsięwzięcia nie dałoby się zrealizować (zgodnie z opisem stanu faktycznego, zaprezentowanym we wniosku). Skoro zatem co najmniej dwóch wymienionych elementów konstrukcyjnych pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" w niniejszej sprawie zabrakło, to stanowisko Spółki, iż w opisanych okolicznościach nie będzie ona posiadać w Polsce takiego, stałego miejsca, było prawidłowe, zaś podmiot opodatkowania wyznacza art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Jakkolwiek skarga została wniesiona na całą interpretację, całej interpretacji dotyczył też wniosek o uchylenie zaskarżonego aktu, to jednak jest poza wszelkim sporem, że stanowisko Ministra Finansów co do miejsca dostawy towarów (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, którego dotyczyło tiret pierwsze dyspozytywnej części interpretacji) jest prawidłowe. Skarga nie zawierała w tym zakresie żadnych zarzutów i żadnej argumentacji przeciwnej. Sąd uznaje zatem to stanowisko Organu za prawidłowe i z uwagi na powyższe nie czyni go przedmiotem dalszych rozważań. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższe stanowisko Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.