II FSK 2698/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3029/12 w sprawie ze skargi I. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2012 r. nr IPPB3/423-176/12-4/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3029/12) w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w W uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, iż głównym przedmiotem jej działalności jest leasing oraz udzielanie pożyczek. W ramach działalności leasingowej oferuje swoim klientom zawarcie umów leasingu spełniających warunki określone w art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p.". Skarżąca najpierw nabywa przedmioty leasingu, a następnie oddaje je do używania klientom w ramach umów leasingu finansowego w zamian za opłaty leasingowe. Skarżąca nie wytwarza przedmiotów leasingu. Skarżąca, jako wspólnik handlowej spółki osobowej, która zostanie utworzona w przyszłości, planuje wnieść do tej spółki wkład niepieniężny. Przedmiotem aportu będą prawa majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu zawartych umów leasingu finansowego (opłaty leasingowe w części kapitałowej, jak i odsetkowej), natomiast wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, które będą przedmiotem wkładu, nie będą zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji prowadzonej przez spółkę osobową. Wydatki poniesione przez skarżącą w związku z zawarciem z klientami umów leasingu finansowego (wydatki na nabycie przedmiotu leasingu) nie zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Skarżąca, jako przyszły wspólnik zakłada, że spółka osobowa w przyszłości dokona odpłatnego zbycia całości lub części przedmiotów wniesionych przez nią wkładów. W związku z powyższym skarżąca zadała trzy pytania, z czego przedmiotem wniesionej skargi kasacyjnej jest odpowiedź na pytanie nr 3: czy w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową praw majątkowych, będących przedmiotem wkładu do tej spółki, koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p., stanowić będzie wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. wartość wydatków na nabycie przedmiotów leasingu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli te prawa nie były zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej? W ocenie skarżącej w opisanej sytuacji przyszłej znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. Zatem w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową wskazanych praw majątkowych, uprzednio wniesionych do niej aportem, koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. wartość wydatków poniesionych przez skarżącą na nabycie przedmiotu wkładu. W interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko spółki w zakresie pytania nr 3 uznał za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów, w wyniku zawarcia umowy leasingu nie dochodzi do poniesienia wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika wprawdzie, iż skarżąca poniosła wydatki na nabycie przedmiotów, które następnie oddała w leasing swoim klientom, jednak leasingowane składniki majątkowe nie stanowią przedmiotu wkładu do spółki osobowej, gdyż nadal pozostają w majątku leasingodawcy. Przedmiotem aportu są jedynie wierzytelności z tytułu należnych opłat leasingowych. Zdaniem organu, zestawienie tej sytuacji z dyspozycją art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, iż wskazane przez skarżącą wydatki nie są wydatkami na nabycie przedmiotu wkładu. Zostały one bowiem poniesione na nabycie składników majątkowych, które nie stanowią przedmiotu wkładu. Opierając się na wykładni literalnej art.15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. organ wyjaśnił, iż odnosi się on do kosztów ponoszonych na wytworzenie składników majątkowych (które stanowią przedmiot wkładu do spółki osobowej, a następnie są przez tę spółkę zbywane). Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem do spółki osobowej składników majątkowych (wierzytelności z tytułu opłat leasingowych), które nie są w tej spółce ewidencjonowane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie organu nie można jednak mówić, że przedmiotowe prawa majątkowe powstały w wyniku wytworzenia ich przez skarżącą. Tym samym nie można uznać, że wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotów, oddanych następnie w leasing, stanowi koszt poniesiony na wytworzenie przedmiotu wkładu, którym są wierzytelności z tytułu należnych opłat leasingowych. W związku z powyższym, w ocenie Ministra Finansów, kwota poniesionych wydatków na nabycie przedmiotów leasingu nie może zostać uznana za wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu (jakim są wierzytelności z tytułu opłat leasingowych) w rozumieniu art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji, kwota poniesionych wydatków na nabycie przedmiotów leasingu nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na powyższą interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie w części, w jakiej organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową wierzytelności z tytułu zawartych umów leasingu finansowego (opłaty leasingowe w części kapitałowej i odsetkowej), nabytych uprzednio przez tę spółkę tytułem wkładu niepieniężnego, koszt nabycia przedmiotu leasingu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. W ocenie Sądu w przedmiotowym sporze racja leży po stronie skarżącej. Słusznie skarżąca podnosi, że w sytuacji, w której wniesie do spółki osobowej prawa majątkowe przedstawione w opisie sytuacji przyszłej, a spółka osobowa zbędzie odpłatnie niektóre lub wszystkie z wniesionych praw majątkowych - zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. Zostaną bowiem spełnione wszystkie przesłanki określone w ww. przepisie, od których uzależnione jest zaliczenie przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki do jej kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu wniesienie przez skarżącą do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci praw majątkowych (wierzytelności od opłat leasingowych) nie będzie stanowiło, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p., zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego u skarżącej. Ponadto, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową praw majątkowych będących przedmiotem wkładu do tej spółki koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1t u.p.d.o.p., będzie stanowić wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. wartość wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na nabycie przedmiotu leasingu. Wojewódzki Sąd nie przyznał racji organowi, który wskazał w interpretacji, że wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, jako wynikające z umów, nie są wytwarzane samodzielnie, a w konsekwencji nie można wskazać wydatków ponoszonych na ich wytworzenie. Zawarty w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. termin "wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotu wkładu" może być odniesiony także do przedmiotu wkładu w postaci wierzytelności z tytułu opłat leasingowych (wierzytelności wynikających z umów). W ocenie Sądu użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wydatki na nabycie albo wytworzenie" należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje swoim zakresem wszystkie przypadki wykreowania w majątku danego podmiotu (przez nabycie od osoby trzeciej albo w inny sposób) przedmiotu wkładu. Ustawodawca nie zawarł w brzmieniu tego przepisu żadnych wyłączeń, ani przesłanek wskazujących na to, że słowo "wytworzyć" należy rozumieć, tak jak wywodzi to organ w skarżonej interpretacji, wyłącznie jako "zrobić, wyprodukować coś", a zawierania umów leasingu, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zapłatę określonych kwot nie można w żadnej mierze porównać do procesu wytwarzania (produkcji). Powyższa wykładnia organu stanowi niedopuszczalne zawężenie językowej (literalnej) definicji terminu wytworzenie, którym to posługuje się ustawodawca w przepisie art. 15 ust 1t pkt 2 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną zaskarżając opisany wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie przepisów art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż spółka w niniejszej sprawie poniosła wydatki na wytworzenie przedmiotu wkładu możliwe do zakwalifikowania jako koszt podatkowy. Spółka wniosła w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym (art. 7091 - 70918 k.c.), a także każda inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym" oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, na warunkach określonych w ustawie, drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Ustawodawca regulując instytucję leasingu wykorzystał konstrukcję leasingu finansowego (kapitałowego, inwestycyjnego). Przy tej formie umowy przedmiot leasingu zaliczany jest do składników majątkowych leasingobiorcy. Oznacza to, że obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy do niego. Korzystający (leasingobiorca) do kosztów uzyskania przychodów może jedynie zaliczyć część odsetkową wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu, które to wynagrodznie jest ściśle określone w art. 709¹ k.c., jest świadczeniem jednorazowym, płatnym w ratach. Ustalając wynagrodzenie należne finansującemu (leasingodawcy) zasadą jest, że powinno zrekompensować wydatek poniesiony przez niego na nabycie przedmiotu leasingu, zaś okres leasingu powinien być zbliżony do okresu amortyzacji. W rozpoznawanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego organ wydający interpretację ocenił, że wydatki na nabycie przedmiotu leasingu nie mogą być uznane za wydatki na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej (aportu), o którym mowa w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p., a tym samym nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Jako uzasadnienie swego stanowiska organ wskazał, że wierzytelność (wynagrodzenie określone w umowie leasingowej, otrzymane w ratach od leasingobiorcy) nie może być "wytworzone" przez wnioskodawcę. Natomiast w ocenie Sądu pierwszej instancji powyższa interpretacja jest wadliwa, gdyż wykładnia art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie znaczenia "wytworzenie" została przez organ, w sposób nieuprawniony, zawężona. Sąd pierwszej instancji przyznał rację wnioskodawcy i uznał, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową praw majątkowych będących przedmiotem wkładu do tej spółki koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1t u.p.d.o.p. będzie stanowić wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu tj. wartość wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na nabycie przedmiotu leasingu. Powyższe stanowisko, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zgodne z prawem. Wnioskodawca nabywając rzecz o konkretnej wartości, a następnie oddając ją leasingobiorcy (korzystającemu) do używania albo do używania i pobierania pożytków poniósł wydatek na nabycie przedmiotu, który wytworzył wierzytelność (wynagrodzenie), o którym mowa w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. Należy w tym miejscu wskazać, że przedmiot leasingu z chwilą zawarcia umowy leasingu polega na przeniesieniu jego posiadania na leasingobiorcę (korzystającego), a przez to umożliwienie mu sprawowania faktycznego władztwa nad rzeczą. To właśnie korzystający, jak wyjaśniono na wstępie, wykazuje w swoich aktywach przedmiot leasingu, dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że przedmiot leasingu nie stanowi wkładu (aportu) wniesionego przez wnioskodawcę do spółki osobowej. Przedmiotem wkładu w rozpoznawanej sprawie, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, jest wierzytelność tj. należne wnioskodawcy od korzystającego wynagrodzenie z tytułu używania albo używania i pobierania pożytków przedmiotu leasingu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.