III SA/Wa 320/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2012 r. określającą B. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 70.073 zł od zawartej w dniu 4 stycznia 2005 r. z T. H. umowy pożyczki. Jak wynika z akt sprawy w dniu 12 września 2011 r. w trakcie postępowania w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. Skarżąca przedstawiła umowę pożyczki zawartą z T. H. na kwotę 360.000 zł, od której nie odprowadziła należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym samym dniu Skarżąca złożyła deklarację PCC-3, wskazując w niej jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 4 stycznia 2005 r., przedmiot czynności cywilnoprawnej - umowę pożyczki zawartą z mężem T. H., podstawę opodatkowania w kwocie 360.000 zł oraz należny podatek w kwocie 7.200 zł. W tej sytuacji organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wspomnianej umowy. Wskazał, że w przypadku gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym na fakt jej dokonania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na ten fakt. Organ I instancji zauważył, że z wyjaśnień Skarżącej wynika, iż z pożyczonej od męża kwoty 360.000 zł, 200.000 zł zapłaciła I. R. w gotówce, zaś pozostała kwota 160.000 zł została przekazana w dniu 4 stycznia 2005 r. z konta bankowego męża T. H. na konto I. R.. Skarżąca podkreśliła, że nie może przedstawić wyciągu z rachunku bankowego męża, gdyż mąż nie żyje, a przed jego śmiercią nie byli już małżeństwem. Dokonana transakcja powinna być widoczna na koncie I. R.. Skarżąca nie przedłożyła jednak wyciągu potwierdzającego przelew pożyczki na konto bankowe I. R.. Nie udało się też przesłuchać go w charakterze świadka, gdyż nie stawił się on na wezwanie. Tym samym organ I instancji nie uznał, że część pieniędzy została przekazana na konto I. R.. Przypomniał jakie warunki muszą być spełnione, by pożyczki udzielane w formie pieniężnej między osobami najbliższymi mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego. Wskazał m. in. na konieczność udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy. Dodał, że niespełnienie tego warunku w sytuacji powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt zawarcia umowy pożyczki, skutkuje zastosowaniem 20% stawki sankcyjnej podatku. Z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 9 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.; zwanej dalej: "u.p.c.c.") stawkę tę organ I instancji zastosował w niniejszej sprawie. W rezultacie decyzją z [...] sierpnia 2012 r. określił Skarżącej należny podatek w kwocie 70.073 zł. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Zarzuciła naruszenie: - art. 33 pkt 2 i 7 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zw. z art. 720 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c.; - art. 7 ust. 5 u.p.c.c.; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Wskazał, że z aktu notarialnego z 4 stycznia 2005 r. wynika, iż Skarżąca nabyła od B. i I. R. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego położonego przy [...] nr [...] w W. oraz spółdzielcze prawo do dwóch garaży-miejsc postojowych nr [...] i [...] za łączną cenę 564.331 zł. Nabycia tego dokonano do majątku odrębnego za fundusze pochodzące z majątku odrębnego. Skarżąca zapłaciła sprzedającym część ceny w kwocie 200.000 zł, zaś pozostałą część w kwocie 364.331 zł zobowiązała się zapłacić w dniu zawarcia umowy sprzedaży na wskazany przez nich rachunek. Jak wyjaśniła Skarżąca zakup ten mógł zostać sfinalizowany dzięki pożyczce na kwotę 360.000 zł jakiej udzielił jej mąż T. H.. Kwota ta została przelana z konta T. H. na konto I. R.. W tej sytuacji za bezpodstawny i gołosłowny Dyrektor Izby Skarbowej uznał argument Skarżącej, że może nie doszło w ogóle do zawarcia umowy pożyczki, gdyż przy istnieniu wspólności majątkowej kwota 360.000 zł pochodziłaby z majątku wspólnego a nie odrębnego. Jego zdaniem przeczą temu wyjaśnienia samej Skarżącej, okazana przezeń umowa pożyczki oraz wspomniany akt notarialny, który korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należało zatem przyjąć, że Skarżąca otrzymała pożyczkę pieniężną od męża z jego odrębnego majątku, która to pożyczka pozwoliła jej sfinalizować zakup lokalu. W tej sytuacji niecelowe było wnioskowane przez Skarżącą przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jej na okoliczność, iż przez cały 2005 r. pomiędzy nią a jej mężem istniała majątkowa wspólność małżeńska. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że istnienie tej wspólności nie wyklucza możliwości udzielenia pożyczki między małżonkami albowiem małżonkowie poza majątkiem wspólnym mogą dysponować majątkami odrębnymi. Następnie szczegółowo omówił przewidziany w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. tryb powstawania obowiązku podatkowego polegający na jego odnowieniu w sytuacji, gdy na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej powoła się sam podatnik. Wówczas zastosowanie znajdzie podwyższona, sankcyjna 20% stawka podatku, o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że możliwe jest odstąpienie od zastosowania tej stawki, niemniej w przypadku umowy pożyczki zawartej pomiędzy Skarżącą a jej mężem, konieczne byłoby spełnienie warunku w postaci udokumentowania przez biorącego pożyczkę otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy lub przekazem pocztowym. W niniejszej sprawie wymóg ten nie został przez Skarżącą spełniony. Co prawda wskazała ona, iż kwota pożyczki została przelana bezpośrednio na konto bankowe I. R., jednak nie udokumentowała tej okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy nie może zastąpić zeznanie świadka I. R., o przesłuchanie którego wnosiła Skarżąca, czy też dowód z jej przesłuchania. Przepis art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. jest jednoznaczny i nie dopuszcza możliwości zastąpienia dowodu z dokumentu osobowymi dowodami z zeznań świadka czy też zeznań strony. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do treści art. 182 i art. 184 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) stwierdził, że nie jest możliwe zrealizowanie wniosku Skarżącej o wystąpienie przez organ podatkowy do banków [...] S.A. w W. oraz [...] S.A. w W. o przesłanie historii operacji na rachunku T. H. na okoliczność, iż kwota 360.000 zł stanowiąca przedmiot pożyczki została przelana z rachunku T. H. na rachunek bankowy I. R.. T. H. nie jest bowiem stroną niniejszego postępowania. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 33 pkt 2 i 7 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zw. z art. 720 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c.; - art. 7 ust. 5 u.p.c.c.; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 198 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie zebrał materiału dowodowego, upoważniającego do jednoznacznego stwierdzenia, iż w ogóle do udzielenia pożyczki doszło. Wynika to z faktu, iż pożyczka udzielana była między małżonkami. Obowiązkiem więc organu podatkowego było ustalenie ustroju majątkowego obowiązującego między małżonkami w dacie zawierania umowy, jak również czy środki pieniężne otrzymane przez Skarżącą od jej męża, pochodziły z majątku odrębnego czy wspólnego. Jest to o tyle istotne, że w przypadku, gdyby kwota 360.000 zł pochodziła z majątku wspólnego, do umowy pożyczki w ogóle nie mogłoby dojść. Tym samym nie mogłoby dojść do jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nadto Skarżąca zarzuciła, że z ustaleń faktycznych nie wynika jednoznacznie, iż kwota pożyczki nie została jej przekazana przelewem bankowym. Z umowy pożyczki z 4 stycznia 2005 r. wynika, iż Skarżąca oświadczyła, że kwituje odbiór od swojego męża kwoty 360.000 zł. Umowa nie wspomina nic na temat sposobu przekazania przedmiotu pożyczki. Nie oznacza to jednak, iż kwota pożyczki nie została przekazana za pośrednictwem rachunku bankowego. Skarżąca wywiodła, że wykazanie przekazania kwoty pożyczki za pośrednictwem rachunku bankowego możliwe jest albo poprzez uzyskanie historii operacji na kontach T. H. albo poprzez przesłuchanie w charakterze świadka I. R.. Zaznaczyła przy tym, że pierwsza z tych możliwości nie jest dla niej dostępna, gdyż przed śmiercią męża został pomiędzy małżonkami ogłoszony rozwód. W rezultacie nie będąc spadkobiercą Skarżąca nie ma prawnej możliwości uzyskania z instytucji bankowej wiadomości na temat wykonanych operacji bankowych. Z drugiej możliwości Skarżąca skorzystała, składając wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, którego jednak organy podatkowe nie przeprowadziły, czym naruszyły prawo Skarżącej do obrony i dowodzenia swoich twierdzeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór stron w tym postępowaniu sprowadza się do możliwości prawnej zawarcia umowy pożyczki między małżonkami, w stosunku do których istniała wspólność ustawowa małżeńska oraz kwestii udokumentowania przelewem bankowym udzielonej pożyczki na konto skarżącej, w kontekście możliwości zastosowania podstawowej 2% stawki pcc. Organ dowodził, że pożyczone pieniądze od męża pochodziły z jego majątku odrębnego. Z kolei strona skarżąca dowodziła, że były to pieniądze zgromadzone w trakcie trwania małżeństwa. Ponadto, zdaniem skarżącej obiektywne trudności w przedstawieniu dowodów potwierdzających przelanie środków pieniężnych z konta męża T. H. na konto zbywcy nieruchomości, nie mogą przesądzać o tym, że taki przelew nie został dokonany. Rozstrzygając ten spór należało przyznać rację organom podatkowym. Przede wszystkim należy zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym na dzień udzielenia pożyczki czyli 4 stycznia 2005 r. ustawodawca zwalniał z podatku na podstawie art. 9 pkt 10 lit. c) upcc 10) upcc pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu - na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn, W art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn do I grupy podatkowej zaliczono między innymi małżonka. Z przepisu tego wynika, że zwolnione w 2005 r. były umowy pożyczki pomiędzy małżonkami do wysokości kwoty wolnej od podatku, która wynosiła w 2005 r. 9.367 zł. Dopiero od 1 stycznia 2007 r. wprowadzono zwolnienie bez ograniczeń kwotowych w stosunku do osób z I grupy podatkowej, pod warunkiem złożenia stosownej deklaracji w terminie 14 dni od dokonania czynności cywilnoprawnej. W związku z takim stanem prawnym należy zauważyć, że nie istniało zwolnienie w 2005 r. bez ograniczeń. Kwestia udokumentowania pożyczki przelewem bankowym miała znaczenie do możliwości zastosowania stawki 20%, o której mowa w art. 7 ust. 5 upcc. Z przepisu tego wynikało, że stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony oraz podatnik nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy między innymi, na rachunek bankowy. Bezsporne jest, że w stosunku do skarżącej toczyło się postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, w trakcie którego skarżąca powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki z mężem. Niekwestionowany jest fakt braku zapłaty podatku od zawartej 4 stycznia 2005 r. umowy pożyczki. Sporne jest spełnienie trzeciego warunku a mianowicie udokumentowanie otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy podatnika. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie otrzymała pożyczonych pieniędzy na własny rachunek bankowy. Pieniądze te, jak dowodzi skarżąca, zostały przelane z konta T. H. na konto I. R.. Tyle, że skarżąca nie przedstawia żadnego dowodu, któryby potwierdzał ten fakt. Organ podatkowy podjął próbę ustalenia czy w rzeczywistości tak było poprzez przesłuchanie I. R. ale ten nie zgłosił się na przesłuchanie. W tym miejscu, w ocenie Sądu, kwestia udowodnienia przepływu środków ciąży na stronie skarżącej. Strona chcąca zastosować stawkę podstawową 2% a nie sankcyjną 20%, powinna udowodnić, że ma do tego prawo. W przeciwnym razie organ podatkowy, w wyniku zaniechania przez podatnika zapłaty podatku pcc, powołując się następnie po wielu latach na pożyczkę, zmuszony byłby do prowadzenia postępowania dowodowego, które w wielu przypadkach po upływie długiego okresu nie doprowadziłby do żadnych ustaleń. Ustawodawca w art. 7 ust. 5 pkt 2 upcc wprost wskazał, że stawkę 20% stosuje się, gdy biorący pożyczkę "nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy(...). Z tego wynika, że to podatnik ma udokumentować otrzymanie pieniędzy na rachunek bankowy a nie organ. W niniejszej sprawie nie dość, że skarżąca nie udokumentowała przepływu środków na swój rachunek, to również nie przedstawiła dowodu przelania tych pieniędzy z konta męża T. H. na konto zbywcy nieruchomości I. R.. Kolejna kwestia sporna dotyczyła ustalenia majątku, z którego pochodziły pożyczone pieniądze pomiędzy małżonkami. Strona skarżąca dowodziła, że organ podatkowy nie ustalił tego zasadniczego faktu. W przypadku ustalenia, że pieniądze pochodziłyby z majątku wspólnego małżeńskiego do umowy pożyczki nie doszłoby. Rozstrzygając powyższe należało mieć na uwadze przede wszystkim brzmienie aktu notarialnego z dnia 4 stycznia 2005 r. ( w tym dniu zawarto też umowę pożyczki), z którego wprost wynika, że skarżąca "przedmiotowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz spółdzielcze prawo do dwóch garaży miejsc postojowych nr 85 i nr 86 za powyższą cenę kupuje do majątku odrębnego za fundusze pochodzące z majątku odrębnego, co potwierdza stawający przy niniejszym akcie jej mąż T. H.." - § 2 aktu notarialnego. Z powyższego wynika, że skarżąca nabyła nieruchomość ze środków należących do jej majątku odrębnego, w skład którego weszły pieniądze pożyczone z majątku odrębnego jej męża T. H.- obecnie nieżyjącego. W przeciwnym razie T. H. nie potwierdzałby w akcie notarialnym, że środki na nieruchomość pochodzą z majątku odrębnego, gdyby to były środki wspólnie zgromadzone w trakcie trwania związku małżeńskiego. Co więcej, potwierdzeniem pochodzenia pieniędzy z majątku odrębnego jest również udzielona informacja przez pełnomocnika skarżącej w trakcie rozprawy, "że jeszcze przed rozwodem pożyczka została w pełnej wysokości przez stronę skarżącą spłacona." Gdyby pożyczone pieniądze pochodziły z majątku wspólnego, skarżąca nie byłaby zobowiązana ich zwracać, ponieważ, zgodnie z tym co twierdzi pełnomocnik w skardze, "przesunięcia finansowe pomiędzy małżonkami w ramach majątku wspólnego, nie stanowią przeniesienia na własność.", z czym w kontekście brzmienia art. 33 pkt 2 i 7 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w związku z art. 720 kodeksu cywilnego Sąd się zgadza. Reasumując, w ocenie Sądu, organ nie naruszył przepisów w zakresie postępowania dowodowego wskazanych w skardze. Prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy, który uprawniał go do zastosowania w stosunku do skarżącej stawki podatku 20%. Mając powyższe na uwadze, skoro zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), skargę należało oddalić.