I SA/Gd 456/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi S. J. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. oddala skargę. "A" pismem z dnia 29.11.2007 r., powołując się na art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.) – wystąpiło do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. w kwocie 2.925 zł. Uzasadniając złożony wniosek, Strona podniosła, iż w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...], organ II instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za marzec 1999 r. w kwocie 9.751 zł. Następnie, powołując się na postanowienie z dnia [...] nr [...], strona stwierdziła, iż Urząd Skarbowy [...] – na podstawie art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej – dwukrotnie potrącił i dwukrotnie dokonał zaliczenia części nadwyżki podatku Vat przysługującej Spółce z tytułu zwrotu za wrzesień 2000 r. na poczet tego samego zobowiązania podatkowego za marzec 1999 r., tj. raz kwoty 9.751 zł, a następnie kwoty 2.925 zł. W ocenie Strony po zaliczeniu i potrąceniu kwoty 9.751 zł zobowiązanie podatkowe za marzec 1999 r. – w myśl art. 59 § 1 ust. 4 Ordynacji podatkowej – wygasło, a kwota 2.925 zł stanowi – w rozumieniu art. 72 § 1 ust. 1 tej ustawy – nadpłatę. Powyższe stanowisko Strona podtrzymała w piśmie z dnia 11.09.2008 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu I instancji odnośnie do sprecyzowania przedmiotowego wniosku. Żądanie Strony z dnia 29.11.2007 r., z uwagi na zmianę właściwości urzędu skarbowego, podlegało rozpatrzeniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za rozpatrywany okres. Następnie – w związku z zażaleniem Strony – Dyrektor Izby Skarbowej [...] postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchylił w całości ww. postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponowne postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...] (w którym organ odmówił Stronie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty) zostało utrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] postanowieniem z dnia [...] nr [...]. Na powyższe postanowienie Strona wniosła skargę do WSA w Gdańsku (który wyrokiem z dnia 25.09.2009 r. sygn. akt I SA/Gd 247/09 oddalił skargę), a następnie skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16.02.2011 r. sygn. akt I FSK 133/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 27.06.2011 r. sygn. akt I SA/Gd 410/11 (prawomocnym od dnia 09.08.2011 r.) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...], określając, że nie może ono być wykonane. W ocenie Sądów organy podatkowe bezzasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty. Uprzednie wydanie decyzji określającej zaległość podatkową (lub zobowiązanie podatkowe) w danym podatku nie stanowi w rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyczyny do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia nadpłaty w tym samym podatku, jeżeli według wniosku podatnika źródłem tej nadpłaty ma być okoliczność w postaci wadliwego wykonania decyzji (zapłata kwoty wyższej niż wynikająca z decyzji). W przedmiotowej sprawie podstawa faktyczna wniosku opierała się na zupełnie innych okolicznościach niż te, które stanowiły podstawę wydanej decyzji. Istniejąca decyzja z dnia [...] nie stanowiła przeszkody uniemożliwiającej załatwienie wniosku, lecz wręcz przeciwnie była niezbędnym punktem odniesienia dla zbadania jego merytorycznej zasadności. Decyzja bowiem statuowała wysokość ciążących na Spółce powinności publicznoprawnych z tytułu podatku VAT, które należało odnieść i porównać z rozmiarem faktycznej realizacji tych powinności przez Spółkę w ramach działań własnych (wpłat) oraz przy udziale organu podatkowego (zaliczenie kwoty przypadającej Spółce do zwrotu za wrzesień 2000 r. na poczet zaległości objętych decyzją). Wynik tego porównania stanowiłby o istnieniu lub braku nadpłaty. Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Sądów, Dyrektor Izby Skarbowej [...] postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchylił w całości ww. postanowienie organu I instancji z dnia [...] i umorzył postępowanie w sprawie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], rozpatrując ponownie wniosek Strony z dnia 29.11.2007 r., dotyczący żądania zwrotu nadpłaty, wydał decyzję z dnia [...] nr [...] (doręczoną dnia 09.07.2012 r.), w której stwierdził, iż nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 r. w kwocie 2.925 zł nie występuje. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ I instancji stwierdził, iż nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Strony o dwukrotnym potrąceniu najpierw kwoty 9.751 zł, a następnie kwoty 2.925 zł na poczet tego samego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. Ustawodawca w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – obowiązującej do dnia 30.04.2004 r.– rozgraniczył pojęcie zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji), będącego podatkiem tylko nominalnie. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 1999 r. ustalone decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...], a następnie zmniejszone decyzją Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] stało się wymagalne. W ocenie organu I instancji prawidłowo postanowieniem z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy [...] zaliczył na zaległość w podatku VAT za marzec 1999 r.: – kwotę 9.751 zł stanowiącą zaległość podatkową określoną decyzją organu II instancji za marzec 1999 r. oraz – kwotę 2.925 zł stanowiącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe czyli sankcję w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu I instancji żądanie Spółki wyrażone we wniosku z dnia 29.11.2007 r. wynika z błędnego odczytywania informacji zawartych z otrzymanego z Urzędu Skarbowego [...] "zestawienia rozliczenia uzyskanych kwot w okresie od 01.01.2000 r.", wygenerowanego z podsystemu EGA POLTAX i niezrozumienia operacji księgowych dokonanych na podstawie postanowienia Urzędu Skarbowego [...] o zaliczeniu zwrotu VAT za IX/2000 r. na poczet zaległości Spółki w podatku VAT za 1999 r. Na karcie kontowej podatnika zaległość w zapłacie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 2.925 zł została zaksięgowana ze zwrotu za IX/2000 r. tylko raz w dniu 28.07.2003 r. (potwierdza postanowienie i informacja z systemu EGA POLTAX). Przy tym organ I instancji uznał, iż wskazane wyżej zestawienie jest dokumentem pomocniczym, którego nie można poprawnie odczytać bez porównania go z zapisami figurującymi na karcie kontowej podatnika. Od powyższej decyzji Strona odwołała się pismem z dnia 21.07.2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej [...], który decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Spółka zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a, 2) art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie w obiegu prawnym zaskarżonej decyzji, 3) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez niepowołanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niepełne wskazanie podstawy faktycznej, a także art. 210 § 4 tej ustawy przez niewyjaśnienie w całości podstawy prawnej rozstrzygnięcia i pominięcie wielu zasadniczych faktów wpływających na rozstrzygnięcie, 4) zasady praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania do organu z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 122 tej ustawy przez zaniechanie samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie przez nieprzeprowadzenie postępowania niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia, 5) art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z art. 5, art. 51, art. 72 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozliczenie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z dodatkowym zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, w trybie określonym na potrzeby zasad zaliczania kwoty nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, iż organ odwoławczy podjął próbę "uzupełnienia" uzasadnienia decyzji organu I instancji, którą miał skontrolować. W ocenie Skarżącego konstrukcja uzasadnienia decyzji organu II instancji powoduje istotne utrudnienie w konstrukcji skargi, powodując w szczególności wyłom w zasadzie związania organu rozstrzygnięciem sądu administracyjnego. Skarżący musi modyfikować zarzuty, w sposób po części odmienny od stawianych w dotychczasowym postępowaniu, by dostosować treść tych zarzutów do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, którą uzupełniono decyzję organu I instancji. Zdaniem pełnomocnika Strony Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że rozliczenie zaległości podatkowej i wpłat przedstawione podatnikowi przez organ I instancji zawiera po stronie zobowiązań podatkowych elementy nie będące podatkiem i nie podlegające zaliczeniu z wpłatami podatnika. Takie elementy, jako dodatkowa informacja o ciążących – zdaniem organów – na podatniku zobowiązaniach nie będących zobowiązaniami podatkowymi, nie oznacza, iż zobowiązania te mogą, a nawet, że zostały rozliczone z wpłatami podatnika. Powołanie się przez organy na fakt, że "system" generujący zestawienia zobowiązań podatnika jest zaprogramowany tak, że rozlicza te zobowiązania w sposób odbiegający od wymagań ustawowych nie oznacza, że fakt taki może wpływać na sytuację prawną Strony w zakresie prawa materialnego. Wydruki te stwierdzają, że Spółka dokonała zapłaty należności podatkowych w wysokości przekraczającej należności określone w decyzji i postanowieniach o zaliczeniu zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych i Strona pozostawała w uzasadnionym zaufaniu, iż rozliczenie to jest prawidłowe. Najważniejszym jest jednak to, że w niniejszym przypadku to właśnie prawidłowe ustawienia systemu podatkowego sprawiły, iż rozliczenie wygenerowane przez ten system, z którego wynika fakt nadpłaty na koncie Strony, jest zgodny z przepisami prawa materialnego. Kolejno pełnomocnik Strony podniósł, iż czynności organu o charakterze materialno-technicznym czy rozrachunkowym nie korzystają z zasady obowiązywania decyzji ostatecznych, stąd bezzasadnym jest twierdzenie, że Strona nie może (przez wzgląd na zasadę związania decyzją ostateczną) podnosić istnienia nadpłaty zobowiązań podatkowych ponad treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Stanowi to naruszenie zasady związania strony wyrokiem sądu administracyjnego w niniejszej sprawie. Skarżący stwierdził także, iż w treści uzasadnienia swej decyzji organ I instancji podał wysokości różnych ciążących na Stronie – zdaniem organu – zobowiązań wobec Skarbu Państwa (dodatkowe zobowiązanie podatkowe, koszty egzekucyjne). Zgodnie z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej ustalał dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które nie było jednak zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, a zatem nie było również zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 tej ustawy, ani nawet należnością publicznoprawną w rozumieniu art. 52 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego nadpłata powstała w myśl art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej nie mogła być zaliczana na poczet zobowiązania o charakterze sanacyjnym ani kosztów egzekucji. Powołując przepisy art. 120, 121 § 1, 122, 125 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżący podniósł, iż w decyzji brak jest kontroli instancyjnej rozliczenia nadpłaty, a także samodzielnego rozliczenia umożliwiającego podatnikowi jego kontrolę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono jedynie rozliczenia, z których nie wynika w pełni, kiedy, na jakiej podstawie i w jakiej wysokości rozliczono sumy uzyskane od podatnika. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej Skarżący stwierdził, iż nie powołano pełnej podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, nie wyjaśniono w całości podstawy prawnej i pominięto wiele zasadniczych faktów wpływających na rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie w kwestii zarzutu niedopuszczalności zaliczenia należności niepodatkowych na poczet zaległości podatkowych zastąpiono tezą o błędnym odczytaniu informacji otrzymanych z urzędu i niezrozumienia komputerowych operacji księgowych dokonanych na podstawie postanowienia zaliczającego. Tymczasem podstawą do rozstrzygnięcia powinny być przede wszystkim: dokument o zaliczeniu i dokumenty z postępowania egzekucyjnego. Nie wyróżniono ponadto dowodów, którym organ dał wiarę, ani tych którym znaczenia odmówił. W ocenie Skarżącego bezzasadne są także twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, iż zapłata podatku nie została dokonana w pełni samodzielnie przez podatnika. W niniejszej sprawie Strona wpłaciła podatek VAT w wysokości nienależnej (ściślej uprawniona była do zwrotu nadwyżki w podatku VAT) i z tej kwoty organ podatkowy dokonał potrąceń, w kwocie wyższej niż dopuszczają przepisy, co oznacza istnienie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej [...] w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 Poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia cytowanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została w następstwie prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 27 czerwca 2011 r., którym uchylone zostało poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Sąd stwierdza, że zawarte w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazania co do dalszego toku postępowania zostały uwzględnione przez organ podatkowy, który w zaskarżonej decyzji odniósł i porównał wysokość ciążących na Spółce powinności publicznoprawnych z tytułu podatku VAT z rozmiarem faktycznej realizacji tych powinności przez Spółkę w ramach działań własnych oraz przy udziale organu podatkowego, odmawiając w wyniku tych działań stwierdzenia nadpłaty. Dokonane rozliczenie w sposób jednoznaczny pozwoliło bowiem stwierdzić, iż żądana przez Skarżącą nadpłata nie występuje, o czym w sposób jasny i precyzyjny przekonuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z tych względów za chybione należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 170 p.p.s.a. Należy mieć na uwadze, iż ciążące na Skarżącej należności publicznoprawne zostały określone (dotyczy zaległości podatkowej i odsetek) i ustalone (dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego) ostateczną decyzją organu podatkowego i na obecnym etapie postępowania nie mogą już być kwestionowane przez Spółkę. Stąd należy uznać je za niepodważalne i podlegające wykonaniu, tj. obowiązkowi zapłaty. Realizacja tego obowiązku nastąpiła w wyniku zaliczenia na podstawie postanowienia Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwoty przypadającej Spółce do zwrotu za wrzesień 2000 r. na poczet zaległości objętych decyzją. W ocenie Sądu główny zarzut skargi dotyczy w istocie zasadności powyższego postanowienia, na które w stosownym czasie Spółka nie wniosła zażalenia, pozbawiając się tym samym możliwości poddania go kontroli sądowej. Sąd stwierdza, że w niniejszym postępowaniu ze skargi na rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nadpłaty podniesiony zarzut dotyczący zasadności zarachowania przypadającej Skarżącej kwoty do zwrotu na poczet zobowiązania dodatkowego nie może być rozpoznany. Wbrew bowiem stanowisku zawartym w skardze ogólna zasada trwałości decyzji ostatecznej wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej ma również odniesienie do postanowień, w tym postanowień o zarachowaniu. Nie zgadzając się z dokonanym zarachowaniem na poczet sankcji, Skarżąca winna kwestionować postanowienie, którym tego zarachowania dokonano, a tego nie uczyniła. W zamian wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Jednakże zainicjowane przez Skarżącą postępowanie nie mogło doprowadzić do stwierdzenia nadpłaty, skoro pozyskane w drodze kwestionowanego zarachowania należności są kwotami należnymi, tj. należnościami wynikającymi z decyzji ostatecznej. Należy w tym miejscu podkreślić, iż na podstawie ww. postanowienia nie zarachowano wyższej kwoty niż to wynikało z decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Za kwotę nadpłaconą podatku należy uznać kwotę nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotą podatku czyli podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, iż skoro istniał obowiązek zapłaty, który został spełniony (w drodze dokonanego zarachowania) w prawidłowej wysokości, nie mogło dojść do powstania nadpłaty. Ewentualne nieprawidłowości przy dokonywaniu zaliczeń nie skutkują powstaniem nadpłaty – o tym bowiem co jest nadpłatą rozstrzyga cyt. przepis art. 72 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela zgłoszonych zarzutów dotyczących naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącego zaskarżone rozstrzygnięcie zawiera wskazanie podstawy prawnej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne, które spełniają kryteria zawarte w § 4 ww. przepisu. Sąd nie dopatrzył się również wskazanych w skardze naruszeń podstawowych zasad postępowania (zasady legalności działania, zasady zaufania i informowania, zasady prawdy obiektywnej, zasady szybkości postępowania), uznając te zarzuty za gołosłowne. Z tych względów Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.