I SA/Lu 415/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Danuta Małysz po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2013r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w Z. na postanowienie N L U S z dnia [..] nr [..] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za sierpień 2012r. postanawia - odrzucić skargę. Dnia 8.05.2013r. wpłynęło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L., wniesione za pośrednictwem NLUS w L., pismo A. spółki z o.o. z siedzibą w Z. (Spółka) datowane [..] i oznaczone jako skarga na postanowienia wymienionego organu z dnia [..]., nr [..], nr [..] i nr [..]. W piśmie Spółka sformułowała żądanie uchylenia wymienionych postanowień i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania oraz wyjaśniła, że NLUS wydał w dniach [..] i [..] postanowienia, w których zarządził przedłużenie zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w związku z prowadzonymi kontrolami podatkowymi nr [..] oraz [..], a gdy kontrole te dobiegały końca wobec sporządzenia protokołów z dnia [..]., doręczonych Spółce w dniu [..]., wydał trzy nowe wymienione wyżej postanowienia z pouczeniem, że nie przysługuje na nie zażalenie. W tej sytuacji Spółka wystosowała do organu podatkowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które nie uzyskała odpowiedzi. Spółka wyjaśniła ponadto, że jej zdaniem zaskarżone postanowienia wydane zostały z naruszeniem art.87 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz.1054 ze zm.), bowiem przepis ten upoważnia organ podatkowy do jednorazowego tylko wydania aktu, o czym świadczy użycie czasownika w formie "przedłużyć" (nie "przedłużać") i zostawia temu organowi swobodę co do wyboru metody weryfikacji zasadności zwrotu VAT, który to wybór wiąże organ i wszczęcie nowej procedury nie może być pretekstem do ponownego przedłużenia terminu zwrotu VAT. W ocenie Spółki, zgoda na taką interpretację wskazanego przepisu, iż organ podatkowy może kilkakrotnie wydawać postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT oznacza w praktyce niczym nieograniczoną dowolność w przedłużaniu terminów zwrotu VAT, bowiem czynności sprawdzające można podejmować wielokrotnie, zawsze można wszcząć kontrolę podatkową (i ją wielokrotnie przedłużać), potem można wszcząć postępowanie podatkowe (i też je przedłużać). W ten sposób fikcją staja się gwarancje dla podatnika zawarte w powołanym przepisie, że przedłużenie terminu zwrotu VAT możliwe jest tylko do momentu zakończenia weryfikacji. Wniesione jednym pismem, o którym mowa wyżej, skargi na 3 postanowienia NLUS zostały rozdzielone zarządzeniem z dnia [..] (w sprawie [..] k-1) na podstawie art.57 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", w konsekwencji czego w sprawie niniejszej przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie wymienionego organu z dnia [..]., nr [..]. W odpowiedzi na skargę NLUS wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie. Niezależnie od tego, że zarzuty skargi uznał za nieuzasadnione, podniósł, że pismem, które wpłynęło do organu dnia [..]., Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w trybie art.52 § 3 p.p.s.a., a odpowiedź na to wezwanie została jej doręczona w dniu [..] tj. przed upływem 60 dni od daty wniesienia przedmiotowego wezwania, skargę wniesiono zaś w dniu [..]., zatem przedwcześnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. zważył, co następuje: Jak wynika z art.175 ust.1 i art.184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez dokonywanie, w zakresie określonym w ustawie, kontroli działalności administracji publicznej, w tym również przez orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej, o której mowa, dokonywana jest, co do zasady, pod względem zgodności z prawem, zgodnie zaś z art.3 § 2 p.p.s.a. obejmuje ona orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. W świetle powyższego stwierdzić należy, że kontroli sądów administracyjnych nie została poddana działalność administracji publicznej we wszystkich jej przejawach, a jedynie takie przejawy tej działalności, które przybrały formę jednego z aktów lub czynności wymienionych w przywołanym art.3 § 2 p.p.s.a., w tym - spośród postanowień - postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2) oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie (pkt 3). Zaskarżone postanowienie wydane zostało na podstawie art.87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art.216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.), a przedmiotem jego rozstrzygnięcia jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2012r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Postanowienie to nie zostało więc wydane w postępowaniu zabezpieczającym lub egzekucyjnym i nie może być ono postanowieniem, o jakim mowa w art.3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Powołany w podstawie prawnej przedmiotowego postanowienia art.87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust.6 (co nie ma w sprawie znaczenia), następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...), z tym że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, a jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści postanowienia wynika przy tym, że wydane ono zostało nie w związku z czynnościami sprawdzającymi, lecz wobec weryfikacji zasadności zwrotu prowadzonej w trybie postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, tj. ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz.214 ze zm.). Skoro postanowienie, o którym mowa, nie zostało wydane w związku z weryfikacją zasadności zwrotu w trybie czynności sprawdzających, to nie podlega ono zaskarżeniu zażaleniem na podstawie art.274b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie ma do tego postanowienia zastosowania. Jednocześnie ani z przepisów ustawy o kontroli skarbowej lub Ordynacji podatkowej, ani też z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, aby zażalenie przysługiwało na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją zasadności zwrotu w trybie postępowania kontrolnego, zatem w świetle art.236 ordynacji podatkowej w związku z art.31 ust.1 i ust.2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej stwierdzić należy, że na postanowienie takie nie służy zażalenie (por.: wyroki NSA z 5.05.2011r. w sprawach I FSK 791/10 i I FSK 792/10). Postanowienie wydane na podstawie art.87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy również do postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty. Nie rozstrzyga ono o prawie do zwrotu podatku, a jedynie o terminie, w jakim zwrot, o ile będzie uzasadniony, zostanie dokonany. Kwestia przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, ma - co wynika z samej treści powołanego przepisu - charakter uboczny, wtórny wobec istoty sprawy, jaką jest zasadność zwrotu, a więc rozstrzygnięcie w drodze decyzji, na podstawie art.207 § 1 i 2 oraz art.21 § 3 ordynacji podatkowej lub art.24 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy o kontroli skarbowej oraz art.99 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług, o prawidłowej kwocie zwrotu czy też wysokości zobowiązania podatkowego. Z obowiązujących przepisów nie wynika, by kwestia przedłużenia terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku stanowiła samodzielną kategorię spraw. Zaskarżone postanowienie nie jest także postanowieniem kończącym postępowanie. Za kończące postępowanie uważa się bowiem takie postanowienia, które tamują możliwość dalszego postępowania w danej sprawie – uruchomienie toku instancji (np. postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania), gdy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku skutku takiego nie wywołuje. Powyższe oznacza, że zaskarżone postanowienie nie jest także postanowieniem, o którym mowa w art.3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Dodać należy, że zgodnie z art.237 ordynacji podatkowej postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji. Wskazać też należy, że zarówno dla postępowania podatkowego, jak i kontrolnego obowiązujące przepisy prawa przewidują reżim czasowy oraz środki prawne przysługujące stronie postępowania w razie nierespektowania tego reżimu przez organy prowadzące postępowanie. Ponadto, w związku z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa z dnia [..] (data pisma) oraz zawartym w odpowiedzi na skargę wnioskiem o odrzucenie skargi wobec jej wniesienia przed upływem 60 dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa wyjaśnić należy, choć jedynie dla porządku, bowiem nie ma to istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, że do skarg na postanowienia zastosowanie ma art.3 § 2 pkt 2 lub 3 oraz art.52 § 1 i 2 i art.53 § 1 p.p.s.a., nie zaś art.3 § 2 pkt 4, art.52 § 3 i art.53 § 2 p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę skargę należało odrzucić , jako niedopuszczalną, na podstawie art.58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a.