II FSK 3275/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 288/13 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-1071/12-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 288/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M.G. (dalej jako "Skarżący") interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 30 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że planuje przystąpić do spółki komandytowej (dalej jako "sp.k.") jako komandytariusz. Sp.k. powstanie z przekształcenia spółki z o.o. Ponieważ sp.k. powstanie w trybie przekształcenia, w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmie te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jakie były w ewidencji spółki z o.o. Spółka z o.o., która przekształci się w sp.k., otrzymała środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w drodze aportu. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wycenione oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia. W zamian za otrzymane aportem składniki majątkowe spółka z o. o. wydała wspólnikom udziały o wartości nominalnej znacznie mniejszej niż wartość rynkowa otrzymanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Czyli nie cała otrzymana wartość rynkowa wniesionych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych została przez spółkę z o.o. przekazana na kapitał zakładowy. Nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy. Przedmiotem aportu do sp. z o.o. nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część. Sp.k. będzie wykorzystywała środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na własne potrzeby. Możliwe jest odpłatne zbycie tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Na tle powyższego stanu faktycznego Skarżący zadał dwa pytania: 1) czy skoro sp.k. przyjęła w ewidencji środków trwałych te same wartości początkowe, jakie były w ewidencji spółki z o.o., kosztem uzyskania przychodów dla Skarżącego jako komandytariusza sp.k., będą w całości proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku sp.k., odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do sp.k., dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych? 2) czy w przypadku odpłatnego zbycia przez sp.k. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dla Skarżącego kosztem uzyskania przychodów będzie przypadająca na niego proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku sp.k. wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. wartość rynkowa tych składników z dnia aportu do spółki z o.o., pomniejszona o dotychczasowe pełne odpisy amortyzacyjne (sumę tych odpisów) przypadające na niego jako wspólnika sp.k. (proporcjonalne do jego prawa do udziału w zysku sp.k.)? Przedstawiając własne stanowisko Skarżący wskazał, że odpisy amortyzacyjne należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w takiej samej (pełnej) wysokości, jak wykazana w ewidencji spółki z o.o., a następnie sp.k. Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi zaś wartość rynkowa składników aportu z dnia jego otrzymania przez spółkę z o.o. W przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostała wartość początkowa, która dotychczas nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku sp.k.). Kosztem uzyskania przychodów jest przypadająca na Skarżącego proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku sp.k. wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o dotychczasowe pełne odpisy amortyzacyjne (sumę tych odpisów), przypadające na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku sp.k.). We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w całości. Minister Finansów wskazał, że dochodem Skarżącego z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu, będzie różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową określoną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych (także odpisów niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów). Wartość początkową Skarżący winien ustalić zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji. Wydatki na nabycie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne. Co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych pomniejszone o wartość niezamortyzowaną, stanowią jednak koszty w dacie odpłatnego zbycia środka trwałego. Jednakże w sytuacji, gdy odpisy amortyzacyjne (lub ich część) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, nie mogą one być również zaliczone do takich kosztów przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia środka trwałego. Gdy środek trwały nie został w pełni zamortyzowany, przy obliczaniu dochodu z jego sprzedaży, koszty uzyskania przychodu należy pomniejszyć o tę część niezamortyzowaną wartości początkowej, która według Ministra Finansów, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący zarzucił naruszenie, m.in.: - art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez błędne przyjęcie, że na mocy tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w sp.k., wspólnik sp.k. przejmuje jakiekolwiek obowiązki i ograniczenia spółki z o.o. w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych; - art. 22 ust. 1 oraz ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez bezpodstawne wykluczenie przez Ministra Finansów z kosztów uzyskania przychodów Skarżącego części odpisów amortyzacyjnych; - art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że przepis ten wpływa na możliwość zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przepis ten reguluje jedynie wysokość odpisów oraz metodę amortyzacji; - art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 398, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędne uznanie, że przepis ten powinien być stosowany przez będącego osobą fizyczną komandytariusza sp.k.; - art. 14b § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie możliwości zaliczania części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącego bez podania przepisu u.p.d.o.f., z którego wynikałoby takie ograniczenie oraz uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając skargę za zasadną stwierdził, że Minister Finansów zastosował rozszerzającą, a przez to niedopuszczalną, wykładnię przepisów art. 22g ust. 12 i ust. 22 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. Przyjął bowiem, że w sprawie dotyczącej osoby fizycznej (spółki osobowej) znajduje zastosowanie ograniczenie dotyczące kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., pomimo tego, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał spółce osobowej (jej wspólnikom) kontynuację w zakresie: ustalenia wartości początkowej, ustalenia metody amortyzacji, a także uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany. Przepisy u.p.d.o.f. w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Przekształcona spółka kapitałowa przybierze postać spółki osobowej (komandytowej), a spółka osobowa, w przeciwieństwie do spółki kapitałowej, nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. o braku możliwości rozpoznawania jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy, dotyczą więc spółki kapitałowej, do której został wniesiony aport. Nie powinny natomiast wywoływać skutków podatkowych po stronie Skarżącego będącego wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Skarżący będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała wówczas ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Powyższy wyrok Minister Finansów zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej - i w konsekwencji tego, odmowę zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że w sprawie nie mamy do czynienia z sukcesją generalną. Tymczasem powołany przepis Ordynacji podatkowej stanowi o tym, że w wyniku dokonanego przekształcenia - jak w niniejszej sprawie - podmiot przekształcony wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki - a więc także ograniczenia - podmiotu przekształcanego. Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że zakres sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. Między innymi w wyroku z dnia 9 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 342/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oceniając zakres sukcesji podatkowej, jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził - "Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których w art. 93e Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest RP". Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez Sąd poglądami doktryny, wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej - spółce kapitałowej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca. Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej, np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.o.p., to stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki - jego wspólników. Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia - do wspólników tego podmiotu. Zasadne jest stanowisko Ministra Finansów, że biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz stanowisko Skarżącego, należy stwierdzić, iż jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne - w całości lub w części nie mogą stanowi kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o., np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to stosownie do treści art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki i jego wspólników. Innymi słowy, skoro do podmiotu przekształconego miało miejsce zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do spółki powstałej w wyniku przekształcenia i jej wspólników. Trafnie wskazał Minister Finansów, że dochodem Skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnychi prawnych, nabytych uprzednio w drodze aportu, będzie różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową, określoną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych - także odpisów niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wartość początkową należy ustalić zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji, przewidzianą w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. Wobec tego w sytuacji, gdy środek trwały nie został w pełni zamortyzowany, przy obliczaniu dochodu ze sprzedaży, koszty uzyskania przychodu należy pomniejszyć o tę część niezamortyzowaną wartości początkowej, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W końcu zauważyć trzeba, że następstwo prawne w prawie podatkowym w przypadku przekształcenia polega na przejęciu przez podmiot przekształcony praw i obowiązków podmiotu przekształcanego w postaci wstąpienia we wszelkie te prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Skoro zakres amortyzacji środków trwałych w spółce z o.o. określa także art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to przepis ten wprost wskazuje na zakres następstwa prawnego. To, że w przypadku takiego przekształcenia pozostaje część niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego oznacza tylko tyle, że wspólnicy przejmują ten "dochód" na podstawie art. 551 § 1 K.s.h. Jednakże przepis ten nie jest przepisem prawa podatkowego i nie kształtuje praw i obowiązków podatkowych następcy prawnego. K.s.h. nie jest więc żadną regulacją ogólną w stosunku do ustaw podatkowych, zwłaszcza ogólnego prawa podatkowego - Ordynacji podatkowej (A. Mariański, Sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych - rozważania na tle art. 494 § 2 i 5 K.s.h., PPH 2003, nr 12, str. 49-51). Mówiąc inaczej, sukcesja prawnopodatkowa w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w sp.k. oznacza wstąpienie w sytuację prawną poprzednika prawnego. Ograniczenia zakresu sukcesji, zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, mogą wynikać z odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Rozszerzenie zakresu sukcesji także musiałoby mieć konkretną, wyraźną podstawę prawną.W zakresie tym obowiązuje także zasada "nemo plus iuris ad alium transfere potest quam ipse habet". Spółka z o.o. nie może więc przenieść w drodze przekształcenia na sp.k. (wspólników) prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia środków trwałych, niezamortyzowanej wartości początkowej, która nie stanowiła z mocy wyraźnego przepisu prawa kosztów uzyskania przychodów w spółce przekształcanej. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w tej kwestii w wyrokach tego Sądu: z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1898/13 i z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3013/13. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." uznając, że do rozpoznania skargi i jej oddalenia upoważnia to, że istota sprawy została wyjaśniona. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, przyjęty przez Ministra Finansów i Sąd pierwszej instancji nie budził wątpliwości. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 P.p.s.a.