III SAB/Wa 6/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 9 marca 2011 r. Skarżąca (Spółka) - T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. deklarację VAT-7 za luty 2011 r., z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości 1.385.892 zł. Postanowieniem z 12 maja 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował Skarżącą, iż postanawia przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Na postanowienie Skarżąca wniosła 20 maja 2011 r. zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który postanowieniem z 18 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 30 września 2011 r. Spółka na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej złożyła skargę do WSA w Warszawie. Wyrokiem sygn. akt III SA/Wa3015/11 z 28 czerwca 2012 r. Sąd oddalił skargę. Od wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną. W tym czasie organ podjął też szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Pismem z 4 kwietnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta Strony, tj. N. Sp. z o. o., odpowiedź wpłynęła 26 kwietnia 2011 r. Pismami z 8 kwietnia 2011 r. organ wystąpił do: Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących F.- odpowiedź wpłynęła 9 maja 2011 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących D. - S. D. - odpowiedź wpłynęła 26 kwietnia 2011 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących: S. K. S. - odpowiedź wpłynęła 23 maja 2011 r. Pismem z 28 kwietnia 2011 r. organ wystąpił także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących: P. - J. K. - odpowiedź wpłynęła 16 maja 2011 r. Pismami z 11 maja 2011 r. organ wystąpił do: Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących C. S.A., - odpowiedź wpłynęła 17 czerwca 2011 r., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących B. S.A. - odpowiedź wpłynęła 1 lipca 2011 r., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących C. Sp. z o. o., - odpowiedź wpłynęła 9 czerwca 2011 r., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w L. Sp. z o.o. - odpowiedź wpłynęła 14 czerwca 2011 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących F. - odpowiedź wpłynęła 15 czerwca 2011 r. Pismami z 25 maja 2011 r. organ wystąpił do: Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących W. Sp. z o. o., ul. [...], [...] P. - odpowiedź wpłynęła 7 lipca 2011 r. uzupełniona następnie pismem z 29 lipca 2011 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. m.in. o sprawdzenie wszystkich transakcji P. - J. K. zawartych w okresie od grudnia 2010 r. z N. Sp. z o.o i F. oraz za okres od marca 2011 r. z T. Sp. z o.o. - odpowiedź wpłynęła 31 maja 2011 r. następnie uzupełniona pismem z 24 czerwca 2011 r. W dniu 3 czerwca 2011 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło przesłane faksem pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 2 czerwca 2011 r. w sprawie przekazania informacji o czynnościach podejmowanych w stosunku do podmiotu: T. Sp. z o.o., na które udzielono odpowiedz pismem z 12 sierpnia 2011 r. W dniu 20 czerwca 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło natomiast pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 14 czerwca 2011 r. w sprawie przekazania informacji o T. Sp. z o. o., która była kontrahentem firmy W. Sp. z o.o. Poznań. Organ odpowiedział na powyższe zapytanie 12 sierpnia 2011 r. Następnie pismami z 22 czerwca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w C. Sp. z o.o. - odpowiedź wpłynęła 5 sierpnia 2011 r. uzupełniona pismami z 16 maja 2012 r. i z 13 lipca 2012 r. ,Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w M. Sp. z o.o. - odpowiedź wpłynęła 5 sierpnia 2011 r. uzupełniona pismami z 16 maja 2012 r. i 13 lipca 2012 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących H. S. – odpowiedz wpłynęła 5 września 2011 r. Następnie, pismem z 28 czerwca 2011 r. organ wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli skarbowej w T. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1 sierpnia 2010 r. – 31 grudnia 2010 r. oraz 1 lutego 2011 r. – 31 maja 2011 r. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 14 września 2011 r. wynika, że 9 września 2011 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne w T. Sp. z o.o., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 1 stycznia 2011 r. do 31 lipca 2011 r. Pismem z 2 listopada 2012 r. organ zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o poinformowanie, na jakim etapie jest prowadzone ww. postępowanie kontrolne oraz jaki jest termin jego zakończenia. W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 14 listopada 2012 r., w którym poinformował, że wyznaczony został termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 9 stycznia 2013 r., jednakże na obszerność i wielowątkowość sprawy termin ten może ulec zmianie. 24 stycznia 2013 r. do organu wpłynęło pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stanowiące wniosek o zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami) na majątku T. Sp. z o.o. Jednocześnie, pismami z 4 stycznia 2012 r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w C. Sp. z o. o. - odpowiedź wpłynęła 20 lutego 2012 r., organ ponownie wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących W. Sp. z o.o., organ wystąpił także po raz drugi do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w M. Sp. z o. o. - odpowiedź wpłynęła 20 lutego 2012 r. 15 października 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego P. dotycząca przeprowadzenia czynności sprawdzających za 2011 rok w M. Sp. z o.o., w którym wyjaśniono że w chwili obecnej niemożliwe jest przeprowadzenie czynności sprawdzających za miesiąc luty 2011 r. w M. Sp. z o.o. z uwagi na prowadzenie w ww. Spółce kontroli skarbowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. W dniu 23 października 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło wystąpienie z 22 października 2012 r. Spółki T. Sp. z o.o. zatytułowane "ponaglenie w związku z niezałatwieniem sprawy we właściwym terminie przez Naczelnika [...]US w W.". Pismem z 25 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o ustosunkowanie się do zarzutów. Pismem z 2 listopada 2012 r. organ pierwszej instancji udzielił stosownej odpowiedzi. Wystąpienie Spółki zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zakwalifikowane i rozpatrzone jako skarga na nienależyte wykonanie zadań przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Pismem z 23 listopada 2012r. stanowiącym zawiadomienie o sposobie załatwienia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał skargę za bezzasadną. Pismem z 2 listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o poinformowanie, czy w Spółkach W. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. zostały wszczęte kontrole skarbowe, a jeśli tak to za jaki okres oraz na jakim etapie są prowadzone ewentualne postępowania. W skardze na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Strona wniosła o: zobowiązanie organu do dokonania niezwłocznego zwrotu na rzecz T. sp. z o.o. za luty 2011 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.385.892, zł. wraz z należnymi odsetkami, oraz stwierdzenie, ze bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania od organu, którego bezczynności dotyczy skarga, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzuciła, że po wszczęciu i prowadzeniu wobec Skarżącej postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. czynności sprawdzające musiały zostać zakończone, co w opinii skarżącej powoduje konieczność zwrotu wynikającej z deklaracji VAT- 7 za luty 2011 r. nadwyżki podatku VAT. W odpowiedzi na skargę [...] Urzędu Skarbowego w W., wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 87 ust. 2 zd.1 u.p.t.u.zwrot różnicy podatku (pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym - przyp. Sądu), z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Powyższy przepis wskazuje kompetencję organu podatkowego pierwszej instancji do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. Stosownie zaś do art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p. czynności sprawdzające mają na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Czynności weryfikujące w przypadku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., kończą się zwrotem nadwyżki podatku, ewentualnie czynnością procesową - wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 102/09 wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd, gdyż znajduje on oparcie w art. 281 § 2 O.p., zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Z powyższego wynika, że kontrola może sprowadzać się m.in. do sprawdzenia terminowości składania deklaracji lub wpłacania zadeklarowanych podatków, co stosownie do art. 272 pkt 1 O.p. może być dokonane w ramach czynności sprawdzających. Potwierdza to powyższy pogląd o niekonkurencyjności trybów wskazanych w art. 87 ust. 2 O.p. i prowadzi to do wniosku, że katalog czynności, jakie mogą być podjęte przez organ w ramach każdego z omawianych trybów nie jest rozłączny i istnieją takie czynności organu podatkowego, które mogą być podjęte zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej. Stanowisko to potwierdza także J. Zubrzycki w komentarzu do art. 272 O.p., gdzie stwierdza, iż "niektóre czynności wykraczają poza granice jedynie kontroli formalnej, przybierając również formy kontroli merytorycznej", a także "w gruncie rzeczy czynności sprawdzające należy także zaliczyć do kontroli podatkowej a podstawowa różnica w treści przepisów prawnych ujętych w działach V i VI O.p. wynika z odmienności techniki postępowania podatkowego, z którym związane są czynności sprawdzające i kontrola podatkowa" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2008). Ponadto należy podzielić pogląd wyrażony przez J. Zubrzyckiego (tamże), iż przepis art. 274b nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do przedłużania terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialnoprawne normujące ten zwrot nie dopuszczają takiej możliwości. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawy o VAT, przewidują instytucję przedłużeniu terminu zwrotu podatku, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy O.p., w celu sprawdzenia zasadności zwrotu może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu". Zauważyć jednak należy, że ustawodawca stwarza dla podatnika gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności "wykażą zasadność zwrotu" podatku, "urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami [...].", a ponadto w ust. 2a przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, "jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku." Podkreślić przy tym należy, że te i inne możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku od towarów i usług ustanowione w przepisach u.p.t.u. znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Zezwala na to art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. 2006 Nr 347 str. 1, ze zm.) który stanowi, że: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników [...].". Przepis ten potwierdza ww. tezę o zagrożeniu dokonywaniem oszustw (nadużyć) podatkowych przy rozliczaniu podatku od towarów i usług. Również w orzecznictwie unijnym akcentuje się potrzebę zapobiegania takim nadużyciom i ich eliminowania. Znajduje to również odbicie w orzecznictwie krajowym. Przykładowo można wskazać także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt V 6/06, w którym Trybunał - mając na względzie wynikającą z ww. Dyrektywy zasadę neutralności podatku od towarów i usług ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług konieczne jest zatem uwzględnienie, z jednej strony, wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Naczelnik urzędu skarbowego może zatem przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Powyższy przepis wskazuje kompetencję organu podatkowego pierwszej instancji do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy korzystając z ustawowego uprawnienia celem sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanej różnicy podatku, przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Należy podkreślić, że poza sporem jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, przed upływem terminu zwrotu podatku, który przypadał na dzień 4 kwietnia 2011r. termin ten przedłużył w ramach czynności sprawdzających. Legalność tego postanowienia została zweryfikowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie , który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r. , sygn. akt III SA/Wa 3015/11 oddalił skargę Strony na powyższe postanowienie. W postanowieniu tym wskazano przyczyny dla których postępowanie w sprawie zwrotu w podatku VAT nie mogło zostać zakończone w ustawowym terminie. Niezasadne jest też żądanie skargi o zobowiązanie organu do dokonania niezwłocznego zwrotu na rzecz T. sp. z o.o. za luty 2011 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.385.892, zł. wraz z należnymi odsetkami, oraz stwierdzenie, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Wbrew temu co twierdzi Strona zakończenie czynności sprawdzających , nie skutkuje w świetle art.87 ust.2 u.p.t.u.w każdym przypadku zwrotem podatku VAT, ale tylko wtedy, gdy zwrot ten okaże się zasadny, co w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło. Jak wskazuje sama Strona, wszczęta została wobec niej, kontrola skarbowa, przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. bowiem prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. czynności sprawdzające , nie dały podstaw do zwrotu podatku VAT, co potwierdza wydane w sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Rację natomiast ma Strona Skarżąca, że w chwili obecnej toczy się wobec Spółki postępowanie kontrolne i czynności sprawdzające zostały w sprawie zakończone. Jednakże postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT dotyczy również tego postępowania, bo tak stanowi art.87 ust.2 u.p.t.u. Zauważenia również wymaga, iż to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadzi czynności sprawdzające wobec innych podmiotów (kontrahentów Strony) na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., nie daje podstaw do twierdzenia, że w stosunku do tego samego podmiotu dwa organy prowadzą postępowanie w tej samej sprawie. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U z 2012, poz.760) skargę oddalił. ----------------------- 8