II FSK 3039/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 199/13 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz M. S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 199/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi M. S. 19 grudnia 2012 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 3 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, w oparciu o zgromadzony przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, ustalono, że w latach 2008-2009 Skarżąca nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej (tym samym nie dokonywała żadnych transakcji), a jedynym celem zarejestrowania przez nią działalności gospodarczej pod nazwą: "F." było firmowanie działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez K. F. pod nazwą: "S.". Uzasadnieniem takiego działania były korzyści finansowe, jakie odniosła K. F. unikając opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą: "S." podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej 40%. Podniesiono, że przychody wykazywane przez Skarżącą z działalności gospodarczej, prowadzonej faktycznie przez K. F., opodatkowane zostały zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 3% (K. F. utraciła prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania od m-ca marca 2008 r. z uwagi na wielkość osiągniętych obrotów). Skarżąca, zdaniem organu podatkowego I instancji, pozorowała prowadzenie w latach 2008-2009 działalności we własnym imieniu, na własne nazwisko i pod własną firmą, podejmując różne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów, tj. zarejestrowała działalność gospodarczą pod nazwą "F.", założyła konto bankowe, którego numer podawany był na fakturach sprzedaży, jej podpisy znajdują się na fakturach sprzedaży, poleceniach przelewu, umowie z firmą kurierską i umowie najmu lokalu, towary nabyła od tych podmiotów, u których K. F. złożyła zamówienia na towar - w ilościach i asortymencie wynikającym z tych zamówień. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 3 września 2012 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 0 zł. Decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy ww. decyzję. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż zadeklarowana przez Skarżącą w rezultacie bezzasadnego uznania, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej pod firmą "F." M. S. na swoją rzecz i w swoim imieniu; 2. art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: a) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla Skarżącej niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że Skarżąca prowadziła samodzielną i autonomiczną działalność w zakresie handlu odzieżą, w tym w szczególności zeznań świadków, oświadczeń klientów i dostawców jednoznacznie potwierdzających fakt, iż w związku z zawieranymi z firmą "F." transakcjami wielokrotnie kontaktowali się bezpośrednio z M. S.; b) bezpodstawne uznanie, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą "F." M. S. we własnym imieniu i na własną rzecz mimo nie wykazania w jakikolwiek sposób, że nie była ona beneficjentką dochodów przez to przedsiębiorstwo wygenerowanych w 2008 i 2009 r., c) nie podjęcie działań niezbędnych do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia ustaleń i dowodów zmierzających do zweryfikowania związków K. F. z firmą "F." M. S., d) dowolną, sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę przedstawionych przez Skarżącą dowodów w postaci oświadczeń dostawców, z których jednoznacznie wynikało, że to Skarżąca samodzielnie podejmowała wszelkie niezbędne do prowadzenia firmy czynności, w wyniku bezpodstawnego uznania, że wszelkie ustalenia z tymi podmiotami mogły być dokonywane wyłącznie na etapie składania zamówienia produkcyjnego, tj. przed rozpoczęciem prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, w sytuacji gdy dynamika współpracy tych podmiotów wymagała regularnych kontaktów, monitów, modyfikacji zamówień i negocjacji ich warunków; e) uznanie, że Skarżąca prowadząc firmę "F." M. S. wyłącznie firmowała działalność gospodarczą K. F., w sytuacji gdy w toku postępowania nie przeprowadzono dowodów potwierdzających, że tego rodzaju relacja pomiędzy nimi faktycznie występowała; f) dowolną ocenę zeznań świadków, w szczególności K. F., V. B., K. K., J. K., M. G., polegającą na ich nadinterpretacji oraz cytowaniu w sposób wypaczający kontekst i faktyczne brzmienie ich wypowiedzi, g) bezpodstawnym uznaniu, że do prowadzenia działalności przez Skarżącą wykorzystywane były samochody stanowiące własność "S.", w sytuacji gdy nie przedstawiono na tę okoliczność jakiegokolwiek dowodu; 3) art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 O.p. poprzez: a) oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej składanych w toku postępowania przed organami obu instancji, a dotyczących przesłuchania w charakterze świadka J. N. oraz K. M., b) oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie Skarżącej w charakterze strony na skutek uznania, że wniosek ten zmierza wyłącznie do przedłużenia postępowania podatkowego, mimo że powyższa przesłanka nie stanowi okoliczności uzasadniającej odmówienie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu zgłaszanego przez podatnika, c) nie wystąpienie przez kontrolujących do dostawców Skarżącej (F. Limited oraz S. Ltd) w celu ustalenia z kim bezpośrednio kontaktowali się w związku ze współpracą z firmą "F.", 4) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez uprzedniego umożliwienia Skarżącej zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego zebranego w sprawie, co w istotny sposób ograniczyło jego zdolność postulacyjną w niniejszej sprawie; Dodatkowo, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) wniesiono o dopuszczenie dowodów z następujących dokumentów; a) faktury wystawionej przez S. na rzecz "F." nr [...], b) dokumentu przewozowego (air waybill) wystawionego przez S. Ltd. na fracht lotniczy na rzecz firmy "F." na odcinku Shanghai - Copenhaga, c) duńskiego zgłoszenia celnego DET EUROPAEISKE FAELLESKAB, d) dokumentu I. otrzymany od D. G., na okoliczność faktycznego zakupienia przez firmę "F." M. S. na jej rachunek odzieży od zagranicznych dostawców, która następnie była przezeń sprzedawana w obrocie krajowym i braku jakichkolwiek zastrzeżeń ze strony organów celnych co do autentyczności tych transakcji. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., co skutkować musiało stwierdzeniem ich nieważności. Wskazano, że kwestią o znaczeniu zasadniczym w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, kto jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009. Sąd powołując się na art. 5 i 7 § 1 O.p. wskazał, że tylko podatnika obciąża zobowiązanie podatkowe wynikające z obowiązku podatkowego. Jeśli zatem w sprawie organy uznały, że Skarżąca jest firmantem działalności gospodarczej prowadzonej przez inną osobą (K. F.), to nie może być adresatem decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd wywiódł, że przepisem statuującym podatkową odpowiedzialność firmanta jest art. 113 O.p., zgodnie z którym po pierwsze - decyzje określające zobowiązanie podatkowe winny być skierowane do podatnika, to jest do K. F. Po drugie - wskazuje, że Skarżąca (firmant) nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe, lecz jako osoba trzecia, za cudzy dług. Odpowiedzialność ta wchodzi w grę dopiero wówczas, gdy, podatnik nie zapłaci w terminie podatku, wskutek czego powstanie zaległość podatkowa oraz gdy zostaną spełnione przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, o których mowa w art. 107 i 108 O.p. Tak więc w ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie wymiarowe w ogóle nie powinno być wszczęte w stosunku do Skarżącej, zaś wszczęte należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Ponadto Sąd wskazał, że nawet gdyby przyjąć że Skarżąca jest podatnikiem powyższego podatku to postępowanie wymiarowe nie powinno być wszczęte, zaś wszczęte podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Organy podatkowe zakwestionowały deklarację Skarżącej za rok 2009 nie dlatego, że uznały, iż zachodzą przesłanki z art. 21 § 3 O.p., lecz dlatego, że przyjęły, iż Skarżąca firmuje działalność innej osoby. Powyższy brak zastrzeżeń do wysokości wykazanego w zeznaniu przez Skarżącą podatku oznacza, że w myśl art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią art. 5, art. 7 § 1, art. 21 § 3, art. 113 i art. 208 O.p. jak również art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. II. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu, działając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 145 § 1 pkt 2 , art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i przypisanie w uzasadnieniu wyroku organom podatkowym stanowiska, które nie znajduje odzwierciedlenia w treści decyzji organów podatkowych, tj. przyjęcie, że organy podatkowe zakwestionowały deklarację Skarżącej za 2009 r. nie dlatego, że uznały iż zachodzą przesłanki z art. 21 § 3 O.p., lecz dlatego, że przyjęły iż Skarżąca firmuje działalność innej osoby, podczas gdy ustalenie, że Skarżąca firmowała działalność innej osoby obligowało organy podatkowe do "odwrócenia" skutków prawnych złożonej przez nią jako podatnika deklaracji podatkowej i wydania, na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie "0". Oznacza to także, że organy podatkowe, wbrew stanowisku Sądu miały zastrzeżenia do wykazanego podatku w zeznaniu złożonym przez Skarżącą; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że decyzje organów podatkowych pozostają w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z art. 5, art. 7 § 1, art. 21 § 3, art. 113 i art. 208 O.p., jak również art. 46 ust. 6 u.p.d.o.f. podczas gdy organy podatkowe wykazały, że Skarżąca nie może być dłużnikiem przedmiotowego zobowiązania i w konsekwencji wyeliminowały z obrotu prawnego nieprawidłową deklarację Skarżącej, a żaden ze wskazanych przez Sąd przepisów jako rażąco naruszony nie reguluje wprost sytuacji pozornego działania firmanta jako podatnika i w związku z tym, żaden ze wskazanych przez Sąd przepisów nie mógł być rażąco w tym kontekście naruszony; 3. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 i art. 153 P.p.s.a. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że kwestią zasadniczą w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, kto jest podatnikiem, pomimo że kwestia ta została wyjaśniona w decyzjach organów podatkowych. Oznacza to, że ponowne badanie tej kwestii jest zbędne. Jednocześnie Sąd, kwestionując możliwość "odwrócenia' skutków prawnych deklaracji podatkowej złożonej przez firmanta przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 0zł, z tego powodu nie ma ona statusu podatnika, nie wyjaśnił w jakim trybie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika, faktycznie nie prowadzącego działalności gospodarczej, która wywołuje skutki prawne dopóki nie zostanie zakwestionowana przez organy podatkowe, powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Zauważyć należy, że pomimo wielości zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, zasadniczo skupiają się one wokół kwestii ustalenia kto w niniejszej sprawie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w 2009 r. i w stosunku do kogo organ podatkowy winien wydać decyzją określającą zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji zasadne jest więc łączne odniesienie się do podniesionych zarzutów. Zgodnie z konstytucyjnym porządkiem prawnym (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) obowiązkiem każdego jest (m.in.) ponoszenie podatków określonych w ustawie. Ta abstrakcyjna powinność, oznaczająca stałą gotowość do ponoszenia przymusowych ciężarów na rzecz Państwa, przybiera postać obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 4 O.p. Odsyła on do ustaw podatkowych, których zadanie polega na opisaniu hipotetycznych zdarzeń faktycznych, których zaistnienie konkretyzuje co do osoby obowiązek podatkowy. Zaistnienie zdarzenia powoduje po stronie osoby, powstanie zobowiązania podatkowego, czyli zobowiązanie konkretnego podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa albo innych podmiotów uprawnionych, podatku w określonej wysokości, przewidzianej w stosownej ustawie podatkowej. Ordynacja podatkowa przewiduje (art. 21 § 1) dwa rodzaje powstawania zobowiązania, albo z mocy prawa, albo z dniem doręczenia decyzji ustalającej. To pierwsze zobowiązanie obciąża bezpośrednio podatnika, który jest zobowiązany zadeklarować, obliczyć i uiścić podatek z własnej inicjatywy. Słusznie zatem Sąd I instancji na podstawie zebranego przez organy materiału dowodowego dokonał analizy, czy Skarżącą można uznać za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i wydać w stosunku do niej decyzję określającą to zobowiązanie, skoro organy podatkowe stwierdziły, że w badanej sprawie Skarżąca była firmantem działalności prowadzonej przez K. F. W świetle art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba podlegająca na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązkowi podatkowemu, to wyjaśnienia powyższej kwestii należy szukać w jej unormowaniach. Z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że obowiązkowi podatkowemu podlegają osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadające dochody. Ust. 2b art. 3 u.p.d.o.f. stwierdza, że za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności (m.in.) dochody (przychody) z: (pkt 3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że źródłem przychodów jest (pkt 2) działalność wykonywana osobiście. Ze słowniczka pojęciowego zawartego w art. 3 O.p. wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o: (pkt 9) działalności gospodarczej - rozumie się przez to ...działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Prawidłowo zatem Sąd uznał, że Skarżąca nie prowadząc działalności gospodarczej w rozumieniu przytoczonych przepisów nie była podatnikiem podatku dochodowego, a w konsekwencji nie miała obowiązku składania deklaracji, o której mowa w art. 3 pkt 5 O.p. Składając dokument, który nazwała deklaracją i uiszczając wskazaną kwotę na konto organu podatkowego w istocie działała jako figurant (firmant) mający za zadanie przykryć rzeczywistą działalność gospodarczą prowadzoną przez inną osobę, czyli firmowanego, w celu uchylenia się od zapłacenia, z tytułu tej działalności gospodarczej, podatku w należytej wysokości. Kwota wpłacona bezpodstawnie na konto organu przez Skarżącą nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 Op. i podlega zwrotowi, jako nienależnie uiszczona. Zatem Skarżąca biorąc udział w działaniu sprzecznym z prawem, w celu uniknięcia konieczności uiszczenia należnego podatku przez K. F. działającą pod jej firmą - nie mogła tą drogą uzyskać statusu podatnika w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Nie była bowiem w 2009 r. podmiotem zaistnienia zdarzenia z którym prawo o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Podatnikiem zaś w tym czasie nie mogła być, ponieważ nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, ani też z tego źródła nie uzyskała jakiegokolwiek przychodu. Skoro - ani nie była podmiotem prawa podatkowego, chociaż jej zachowaniu towarzyszyły instrumenty podatkowe (deklaracja, podatek), lecz wykorzystywane niezgodnie ze swym prawnym przeznaczeniem, ani nie było przedmiotu opodatkowania – to postępowanie podatkowe opierające się na nieprawdziwej podstawie było podwójnie bezprzedmiotowe. Po pierwsze – z braku podmiotu postępowania, po – drugie z braku przedmiotu postępowania. W tych okolicznościach zastosowanie znajdował art. 208 § 1 O.p. Ponadto należy wskazać, że przepisem statuującym podatkową odpowiedzialność firmanta jest art. 113 O.p. zgodnie z którym osoba firmująca (firmant) ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Słusznie zatem przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że Skarżąca (firmant) nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe, lecz jako osoba trzecia, za cudzy dług. Natomiast odpowiedzialność taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy podatnik nie zapłaci w terminie podatku, wskutek czego powstanie zaległość podatkowa oraz gdy zostaną spełnione przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, o których mowa w art. 107 i art. 108 O.p. Ustosunkowując się do wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnić należy, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi nie mamy do czynienia z deklaracją podatkową, lecz z dokumentem wystawionym pod nazwą deklaracji podatkowej. Nie mamy do czynienia z obrotem handlowym, ani usługowym, ani w ogóle z żadną działalnością gospodarczą prowadzoną przez M. S.. Przywołane dla porządku orzeczenia z wywiedzionych wyżej powodów nie są zatem miarodajne dla sprawy wywołanej skargą M. S. Reasumując należy stwierdzić, że firmant, czyli osoba prawna lub fizyczna prowadząca dla pozoru działalność gospodarczą opodatkowaną według niższych stawek podatkowych, która udostępnia swą firmę firmowanemu, czyli osobie prowadzącej rzeczywistą działalność gospodarczą, lecz opodatkowaną według wyższych stawek podatkowych, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. oraz nie podlega obowiązkowi podatkowemu. Tym samym, za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że decyzje organów podatkowych stoją w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z art. 5, art., 7 § 1, art. 21 § 3, art. 113 O.p., jak również z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Ponadto stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie ustalił kto w przedmiotowej sprawie jest podatnikiem. Dlatego za niezasadne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 153 P.p.s.a. Chybiona jest również argumentacja autora skargi kasacyjnej dotycząca błędnej oceny materiału dowodowego, a tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 2, art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 21 § 3 O.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.