II GSK 2003/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzena Zielińska (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "F." Spółki z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 206/13 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz "F." Spółki z o.o. z siedzibą w [...] 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Gd 206/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę "F." Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] października 2012 r. o umorzeniu postępowania w sprawie zmiany udzielonego spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sąd pierwszej instancji wskazał w zaskarżonym obecnie rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora Izby Celnej. Organ ten ustalił, że skarżąca spółka wnioskiem z dnia [...] marca 2012 r. wystąpiła o zmianę zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2003 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] (przedłużonego decyzją z dnia [...] września 2009 r.), przy czym wnioskowana zmiana dotyczyła podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w punkcie urządzania gier na automatach o niskich wygranych wskazanym w załączniku do zezwolenia. Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej - działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "O.p.") - umorzył postępowanie w sprawie, a po rozpoznaniu odwołania spółki - decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Organ administracji stwierdził, że postępowanie w sprawie zmiany zezwolenia stało się bezprzedmiotowe, bowiem decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w [...]i cofnął skarżącej spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], a zatem w świetle prawa przestał istnieć punkt gry, w zakresie którego spółka wystąpiła o zmianę zezwolenia. Organ zaznaczył, że wprawdzie decyzja o cofnięciu zezwolenia jest nieostateczna (wniesione od niej odwołanie wówczas nie zostało jeszcze rozpoznane), ale wiąże organ podatkowy i stronę od dnia jej doręczenia i z tym dniem stała się wykonalna, przy czym jej wykonalność polegać powinna na powstrzymywaniu się podmiotu od prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Dyrektor Izby Celnej dodał, że w świetle art. 212 O.p. organ musi uwzględniać skutki prawne, jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć, mimo że rozstrzygnięcia te nie mają jeszcze waloru ostateczności. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd przytoczył treść art. 208 § 1 O.p. i stwierdził, że bezprzedmiotowość postępowania należy wiązać z przypadkami, gdy dalsze prowadzenie wszczętego już postępowania jest niemożliwe z uwagi na brak któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Zdaniem Sądu, taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, bowiem skutki prawne wydanej w dniu [...] grudnia 2011 r. decyzji cofającej zezwolenie wpływały na stan prawny sprawy dotyczącej zmiany zezwolenia, uniemożliwiając dokonanie zmiany we wnioskowanym zakresie. Powołując się na treść art. 128, art. 239a i art. 239e O.p., Sąd pierwszej instancji wskazał, że regułą jest, iż tylko decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, przy czym "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania decyzji, a więc, czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. W rozpoznawanej sprawie nie jest jednak istotna kwestia wykonalności, lecz związania decyzją wynikającego z treści art. 212 zdanie 1 O.p. i odnoszącego się również do decyzji nieostatecznej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien być uwzględniony także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji cofającej skarżącej spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] musiało skutkować koniecznością respektowania konsekwencji prawnych wypływających z tej decyzji. Zdaniem Sądu, konsekwencją taką jest niewątpliwie niemożność wprowadzenia już jakiejkolwiek zmiany w treści decyzji udzielającej to zezwolenie. Decyzja cofająca odnosi się bowiem do stanu ustalonego mocą decyzji eliminowanej i obejmując tę decyzję swym rozstrzygnięciem dokonuje niejako w tym zakresie utrwalenia jej treści, tj. wszystkich elementów (uprawnień, warunków, obowiązków) składających się w omawianym przypadku na rozstrzygnięcie w przedmiocie udzielanego stronie zezwolenia. Konkludując Sąd uznał, że Dyrektor Izby Celnej był związany treścią (rozstrzygnięciem) wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia, mimo że decyzja ta nie była jeszcze - wskutek poddania jej kontroli instancyjnej - decyzją ostateczną. W tym stanie rzeczy organ, umarzając postępowanie, prawidłowo zastosował art. 208 § 1 O.p. Skargę kasacyjną od ww. wyroku złożyła "F." Spółka z o.o. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, za wszystkie instancje. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, w postaci naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 3 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia w konsekwencji uchybienia przez organy przepisom postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek naruszenia: a) art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; zw. dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 128 O.p. i art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) poprzez uznanie za dopuszczalne zignorowanie przez organ mocy wiążącej ostatecznych decyzji administracyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w [...] udzielających stronie zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych strony powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji podatkowej o cofnięciu tego zezwolenia, a więc przy błędnym przyjęciu, że brak jest przedmiotu postępowania w sprawie; b) art. 212 O.p. poprzez zaaprobowanie jego błędnej wykładni i mylne uznanie, że związanie organu wydaną przezeń nieostateczną decyzją podatkową cofającą ww. zezwolenie, oprócz proceduralnej stabilizacji treści tej decyzji i niemożnością jej dowolnej zmiany lub uchylenia poza ramami postępowania odwoławczego w tej konkretnej sprawie o cofnięcie zezwolenia, oznacza także związanie organu w innych sprawach, które nie są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję, tj. ze sprawą o cofnięcie rzeczonego zezwolenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 212 O.p. wskazuje, że związanie na mocy tego przepisu dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy podatkowej, w której wydano, a potem doręczono decyzję, nie zaś innych spraw (in specie sprawy o zmianę zezwolenia, która oparta jest na odmiennej podstawie prawnej niż sprawa o jego cofnięcie, nadto zaś wnioskowane rozstrzygnięcie - zmiana - nie stanowi odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia zezwolenia; obie zaś z powołanych odmienności wykluczają całkowicie - każda z osobna - tożsamość spraw, a w konsekwencji także i związanie organu w rozumieniu art. 212 O.p.). W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że zasadniczym błędem organów Służby Celnej jest w całości nieuprawnione przyjęcie, jakoby po wydaniu w I instancji decyzji cofającej nie istniała już w obrocie prawnym w znaczeniu materialnym decyzja zezwalająca. Stanowisko takie narusza zasadę trwałości decyzji ostatecznych, kwestionując jej istotę, poprzez mylne uznanie, że nieostateczna decyzja cofająca może wyeliminować z obrotu prawnego ostateczną decyzję zezwalającą. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, dopiero ostateczna decyzja cofająca jest w mocy znieść wiążący wobec wszystkich skutek ostatecznej decyzji zezwalającej (przyznane uprawnienie), poprzez zastąpienie go wiążącym erga omnes własnym skutkiem (pozbawienie uprawnienia). Do czasu uostatecznienia się decyzji cofającej, wszystkie podmioty i organy w ogóle, w tym organ Służby Celnej w szczególności, muszą uznawać stan prawny wytworzony przez ostateczną decyzję zezwalającą. Strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła również, że istotą związania wydaną decyzją nieostateczną jest proceduralna stabilizacja decyzji o cofnięciu zezwolenia, w ten tylko sposób, że organ w tej konkretnej (dotyczącej cofnięcia zezwolenia) sprawie nie może samowolnie zastąpić doręczonej decyzji innym rozstrzygnięciem, wydanym poza obowiązującymi ramami postępowania odwoławczego, wydać w tej konkretnej sprawie drugiej decyzji nieostatecznej, czy też w tej konkretnej sprawie prowadzić drugiego postępowania o cofnięcie decyzji zezwalającej. Brak jest natomiast podstaw do przyjęcia, że zasada związania organu wydaną w I instancji nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia stanowi przeszkodę w dokonaniu aktualizacji, zmiany lub przedłużenia nadal istniejącego w obrocie prawnym i wiążącego organ celny zezwolenia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Rozpoznając sprawę w granicach wskazanych podstaw kasacyjnych, skargę kasacyjną należało uwzględnić, ponieważ została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zasadny bowiem okazał się zarzut naruszenia art. 212 O.p. W przedmiotowej sprawie, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu co do tego, że postępowanie w sprawie o zmianę decyzji o zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p., jeżeli organ wydał już decyzję o cofnięciu zezwolenia, mimo że od tej decyzji zostało wniesione odwołanie i decyzja ta nie jest ostateczna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest następstwem wadliwej wykładni art. 212 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Organy i Sąd pierwszej instancji przyjęły bowiem, że skoro Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2011 r. o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], a zatem w świetle prawa przestał istnieć punkt gry, w zakresie którego spółka wystąpiła o zmianę zezwolenia, to mimo iż decyzja ta nie jest ostateczna, ponieważ zostało wniesione odwołanie, Dyrektor Izby Celnej jest nią związany w sprawie o zmianę decyzji o zezwolenie. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej trafnie jednak podniesiono, że związanie decyzją organu, który ją wydał w rozumieniu art. 212 O.p. oznacza tylko tyle, że z chwilą doręczenia decyzji stronie, organ który ją wydał nie może tej decyzji zmienić, ponieważ weszła już do obrotu prawnego. Jest to więc związanie, które ma znaczenie w tym postępowaniu, w którym decyzja została wydana i nie można skutków tego związania przenosić na inne postępowania. Warto przy tym nadmienić, że już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w podobnej sprawie, również ze skargi kasacyjnej "F." Spółki z o.o., w wyroku z 9 grudnia 2014 r. (sygn. akt II GSK 1825/13) wskazał, że takie rozumienie związania organu decyzją, którą wydał, z chwilą doręczenia decyzji stronie, wynika także z art. 110 Kodeksu postępowania administracyjnego. Takiego znaczenia związania organu decyzją, w rozumieniu art. 212 O.p., nie zmienia tylko to, że ten sam organ jest właściwy w sprawie o cofnięcie zezwolenia i w sprawie o zmianę zezwolenia. W żadnym razie związanie organu decyzją od chwili jej doręczenia stronie nie może uzasadniać wnioskowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, że skoro organ jest związany wydaną przez ten organ decyzją o cofnięciu zezwolenia, to tym samym bezprzedmiotowe jest postępowanie w sprawie o zmianę decyzji o zezwolenie. Poza tym, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 9 grudnia 2014 r. (sygn. akt II GSK 1825/13), decyzja o cofnięciu zezwolenia w pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie, nie jest decyzją ostateczną, a wobec tego nie można przyjmować, że decyzja ta wywołała skutki w zakresie stosunku administracyjno-prawnego, które zostały ukształtowane decyzją o zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie jest zrozumiałe w tej sytuacji, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił i nie odniósł się do tego, czy i w jaki sposób zostało zakończone postępowanie odwoławcze w związku z odwołaniem skarżącej spółki od decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. cofającej spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], skoro zaskarżona decyzja o umorzeniu postępowania w sprawie o zmianę tego zezwolenia została wydana [...] stycznia 2013 r. zaś zaskarżony wyrok został wydany w dniu 6 czerwca 2013 r. Kwestia cofnięcia zezwolenia decyzją ostateczną może bowiem mieć znaczenie w toku postępowania o zmianę zezwolenia jako przyczyna uzasadniająca bezprzedmiotowość tego postępowania. Co do tej kwestii Sąd pierwszej instancji w ogóle nie zajął stanowiska, chociaż może to mieć znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Z uwagi na przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji wadliwego rozumienia w tej sprawie art. 212 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny nie odnosił się do obszernych i szczegółowych rozważań przedstawionych w skardze kasacyjnej, które sprowadzają się do tego, że zdaniem skarżącej spółki to, że organ, który wydał decyzję nieostateczną, jest nią związany od chwili doręczenia stronie, nie oznacza, że organ ten może umorzyć postępowanie w innej sprawie. Zbędne jest również odnoszenie się do obszernie cytowanego w skardze kasacyjnej piśmiennictwa prawniczego i orzecznictwa sądowego, gdyż podzielenie zarzutów skargi kasacyjnej nie wymaga tak obszernego wywodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i oceni legalność zaskarżonej decyzji, przyjmując zaprezentowane stanowisko co do prawidłowego rozumienia przepisu art. 212 O.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.