II FSK 2683/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 203/13 w sprawie ze skargi R. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 55400 (słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 203/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez R. [...]S.A. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 3 września 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., w kwocie 91.263.645 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez organ pierwszej instancji stwierdzone zostały nieprawidłowości mające wpływ na zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 99.150.546,03 zł. Spowodowało to zaniżenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 18.838.604 zł. Kwota zaniżenia podstawy opodatkowania wynika w całości z zaniżenia przychodów opodatkowanych w związku z zawyżeniem dochodów (przychodów) wolnych od podatku o kwotę 99.150.546,03 zł. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że na podstawie zawartej 27 października 2005 r. umowy P. S. oraz F. T. z The Hongkong and S. B. C. L. Emitent- Oddział w Singapurze, skarżąca nabyła obligacje singapurskie QDS o stałym oprocentowaniu, odzwierciedlające wartość nominalną, z terminem wykupu 4 listopada 2010 r. Cena nabycia obligacji wynosiła 500.000.000 zł. Cena nabycia została zapłacona 4 listopada 2005 r., 2 grudnia 2005 r. emitent dokonał przedpłaty odsetek na rzecz skarżącej, za cały okres inwestycji, w kwocie 104.765.888,50 zł. W dniu 27 stycznia 2006 r. nastąpił wcześniejszy wykup obligacji w kwocie 399.335.000 zł. Organ w wyniku analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy stwierdził, że wypłacona w dniu 2 grudnia 2005 r. przez emitenta kwota 104.765.888,50 zł nazwana przez strony umowy odsetkami, nie może być w całości uznana za odsetki. Okres użytkowania kapitału przez emitenta określony w umowie miał wynosić 5 lat, podczas gdy faktyczny okres użytkowania kapitału wyniósł 12 tygodni. Okres waloryzacji kapitału wynikający z umowy miał wynosić 5 lat podczas gdy wykup obligacji przez emitenta nastąpił po 12 tygodniach od dnia uzyskania przez emitenta kapitału. Skarżąca jako subskrybent nie uzyskała żadnej nadwyżki ponad kwotę nabycia obligacji. Transakcja zamknęła się stratą w kwocie 3.345.435,29 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ oparł się na definicji odsetek zawartej w art. 11 ust. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. Nr 38, poz. 139, dalej "umowa"), z uwzględnieniem komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD. Decyzją z dnia 19 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że słusznie organ pierwszej instancji uznał, że odsetki są określane zawsze jako dochód wynikający z roszczeń, czy też wynagrodzenie z tytułu pożyczonych pieniędzy, a także jako kwota wypłacona przez instytucje emitująca obligacje, wyższa od kwoty zapłaconej przez subskrybenta. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Efektem tego jest uznanie, że z otrzymanej kwoty od emitenta jako odsetki, kwota 5.615.342,47 zł, stanowi odsetki w rozumieniu definicji "odsetek" zawartej w art. 11 ust. 5 umowy. Tym samym tylko ta kwota korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Natomiast pozostała kwota 99.150.546,03 zł nie spełnia definicji "odsetek" zawartej w wyżej wymienionym przepisie i stanowi przychód uzyskany przez skarżącą z tytułu wykupu obligacji przez emitenta polegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. 2. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe, jak również art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 4 pkt 2, art. 12 ust. 3a, art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 20 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., art. 11 ust. 1 i 5 oraz art. 24 ust. 1 lit. d), art. 27 ust. 1 umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził m.in., że pojęcie "odsetek" w umowie unormowano w art. 11 ust. 5. Przepis ten wzorowany jest na art. 11 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, jednakże w ramach negocjacji strony umowy zdecydowały się na odejście od wzorcowej treści tego przepisu w pewnym zakresie. W ocenie Sądu z zawartego w pkt 20 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD sformułowania, zgodnie z którym "mówiąc ogólnie odsetkami pochodzącymi z obligacji i podlegającymi opodatkowaniu w państwie źródła jest kwota wypłacona przez instytucję emitującą obligacje wyższa od kwoty zapłaconej przez subskrybenta, tzn. narosłe odsetki oraz premie i nagrody zapłacone przy wykupie lub przy emisji obligacji" nie można wyprowadzać wniosku, jak wskazał organ odwoławczy, że przesłanką uznania dochodu wypłaconego z tytułu posiadania obligacji za odsetki na gruncie art. 11 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD jest, w świetle Komentarza, uzyskanie dochodu przekraczającego wydatki poniesione na zakup tych obligacji przez subskrybenta. Ponadto Sąd stwierdził, że definicja "odsetek" sformułowana w art. 11 ust. 5 umowy, szeroko zakreśla zakres pojęciowy. Sąd przywołał także opinię Singapurskiego Urzędu skarbowego z dnia 18 lutego 2008 r. i 30 września 2011 r. Wskazał również, że w razie wątpliwości polskie organy podatkowe mogłyby skonfrontować kwalifikację dokonaną przez organ singapurski z wewnętrznym prawem podatkowym Singapuru. W tym zakresie Sąd wskazał podstawę prawną z art. 27 ust. 1 umowy. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia: art. 11 ust. 5 umowy, poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 27 ust. 1 umowy "w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy". W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy, dlatego należało ją uwzględnić. Przede wszystkim trzeba wskazać, że analogiczny jak w sprawie niniejszej problem prawny był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2575/13. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w tym wyroku stanowisko oraz wspierającą je argumentację. W związku z tym zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji zbyt dużo uwagi i znaczny nacisk, w definicji odsetek z art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej, położył na prawną kwalifikację wynikającą z dokumentów uzyskanych z Singapuru przez bank. Natomiast zupełnie marginalnie potraktował to, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinno stanowić istotę wykładni tego przepisu. Chodzi o to, czy przedpłacone odsetki to wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie. Ta kwestia bowiem, jak wskazuje się w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, jak i w piśmiennictwie (zob. wersja komentarza do art. 11 ust. 3 z 2005 r., tł. K. Bany, Warszawa 2006, pkt 20 oraz J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Warszawa 2006 r. str. 217, a także Z. Kukulski i W. Nykiel [w:] Model Konwencji OECD, Komentarz, red. B. Brzeziński, Gdańsk, str. 787-788), stanowi istotę odsetek. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, przez jaki okres kapitał był wykorzystywany i za jaki okres powstały "odsetki" wynikające z przedpłaty. Zgodnie z tymi poglądami, za odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 5 umowy należy uważać każdą kwotę, tj. wszelkiego rodzaju roszczenia wynikające z długów, wypłaconą z tytułu posiadania papierów wartościowych, tj. obligacji, która jest wypłacona przez emitenta tych papierów ponad kwotę zapłaconą przez subskrybenta, tzn. narosłe odsetki oraz premie i nagrody zapłacone przy wykupie lub przy emisji obligacji. W przypadku zaś odkupienia przed upływem okresu, na jaki zostały wyemitowane, tego rodzaju papierów przez emitenta, odsetkami jest różnica między ceną emisyjną, a ceną odkupu. Wskazuje się przy tym, że dla definicji odsetek z art. 11 ust. 5 umowy istotne są dwie cechy. Pierwsza, to istnienie nadwyżki, czyli kwota wpłacona przez emitenta musi przewyższać wysokość nominalną obligacji. Druga to istnienie roszczenia, gdyż zaistnieje wówczas podstawa do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z kapitału. Obie te przesłanki muszą zaistnieć łącznie, aby dany przychód uznać za odsetki. Potwierdzeniem zależności odsetek od okresu korzystania z kapitału jest określenie procentowe stawki odsetek w odniesieniu do czasu korzystania z kapitału, tj. stawki miesięczne, roczne. W związku z tym nie można uznać za odsetki, jako wynagrodzenia za okres korzystania z kapitału, kwoty zaliczek wypłacanych odsetek za okres, w którym emitent w niniejszej sprawie nie korzystał z kapitału wskutek wykonania opcji wcześniejszego wykupu obligacji i wcześniejszego zwrotu kapitału. Działania podejmowane przez emitenta, tj. opcja przedpłaty odsetek, opcja wykupu obligacji przed terminem zapadalności, wynikają z treści umowy. Natomiast zawarte w umowie uregulowania, jak i podjęte przez emitenta działania w ramach tych zapisów, skutkujące w przypadku wcześniejszego wykupu obligacji, przed terminem zapadalności, przy wcześniejszym zrealizowaniu opcji zaliczkowej wypłaty odsetek, tj. opcja przedpłaty odsetek za cały okres subskrypcji, ustalenia i zapłaty kwoty wykupu obligacji w kwocie niższej, niż kwota główna, tj. wartość nominalna niższa niż 500 000 000 zł wynikały z konieczności potrącenia z kwoty wykupu należnej subskrybentowi obligacji kwoty odpowiadającej zaliczkowo wypłaconej kwocie odsetek za czas, w którym emitent korzystał z kapitału. To oznacza, że na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 5 umowy kwota wolna od podatku to kwota 5.615.342,47 zł, bowiem spełnia wymóg definicji odsetek. Natomiast kwota 99.150.546,03 zł nie może być uznana jako odsetki. Jeżeli natomiast chodzi o ocenę dokumentów z Singapuru uzyskanych przez Bank, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1769/13, w którym podkreślono, że przedłożony przez skarżącą dokument z Urzędu Skarbowego Singapuru nie może mieć dla sprawy (a więc kwalifikacji prawnej "przedpłaconych odsetek" w świetle art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej) przesądzającego znaczenia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).