I SA/Sz 851/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. L., D. L., M. L. – G., M. L. - następców prawnych J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 97, 102 § 2, 103 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, zwanej dalej: "O.p.") oraz art. 9 ust. 1-2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 22b, art. 22g ust. 17, art. 23 ust.1 pkt 1 lit. c, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "ustawa") uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. znak: [...] określającą J L wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...]zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...]zł. Z akt sprawy wynika, że na skutek przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że J L uzyskał w 2002 r. przychód, m.in. na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, w postaci częściowo odpłatnego świadczenia w naturze w wysokości [...] zł związanego z rozliczeniem udzielonych swojemu synowi M L pożyczek w łącznej kwocie [...] zł. Przychodu tego nie wykazał ani w złożonym zeznaniu podatkowym, ani w korekcie zeznania. Organ ustalił, że kwota [...] zł została pożyczona [...]r. z przeznaczeniem na dokończenie inwestycji w Z i z terminem jej spłaty do 31 maja 2002r., natomiast kwota [...] zł została pożyczona w dniu [...]r. tytułem dopłat do udziałów w spółce z o.o. "L" z terminem jej spłaty do 15 czerwca 2002 r. Następnie aktem notarialnym z [...] r. dokonano pomiędzy pożyczkobiorcą a pożyczkodawcą rozliczenia długu przez przeniesienie własności sześciu nieruchomości należących do M L i jego żony B L na rzecz J L oraz wartości udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. "L" – celem zwolnienia z długu stanowiącego wartość pożyczek w łącznej kwocie [...] zł. W ocenie organu kontroli skarbowej, w przypadku dwóch składników majątku (nieruchomość położona w Z gmina D – niezabudowane działki gruntu nr [...],[...]i [...] (z rozpoczęta budową) o łącznym obszarze 1 ha i 4 arów oraz udział wynoszący ½ części wieczystego współużytkowania nieruchomości położonej w Z gmina S, składającej się z działek gruntu nr [...] o łącznym obszarze [...]ha), podane w akcie notarialnym wartości (odpowiednio: [...]zł, rozpoczęta budowa [...]zł oraz [...]zł) nie odzwierciedlały ich rzeczywistej wartości, która stanowiła jednocześnie o jej wartości rynkowej. Po przeprowadzeniu czynności w sprawie, organ pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku nieruchomości położonej w miejscowości Ż wartość całej nieruchomości wynosi [...]zł, co w przeliczeniu na udział wynoszący ½ części współużytkowania całej nieruchomości stanowi kwotę [...]zł. Odnośnie nieruchomości położonej w Z, organ ten określił jej wartość rynkową na kwotę [...]zł. Organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2b ustawy określił podatnikowi wysokość osiągniętego przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia w naturze, przyjmując wartość tego świadczenia w kwocie [...]zł, tj. w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową w dniu przejęcia majątku w kwocie [...]zł, a wartością określoną w akcie notarialnym w wysokości [...]zł. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J L wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, strona zarzuciła naruszenie: - art. 121 O.p. poprzez rażące naruszenie zasad postępowania określonych tym przepisem, - art. 162 O.p. przez nieprzywrócenie terminu do złożenia uwag do protokołu z kontroli, - art. 178 O.p. przez uniemożliwienie przeglądania akt sprawy i uzyskania odpisów, - art. 210 § 1 i § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia niezgodnego z wymogami przywołanych przepisów, - art. 11 i 26 ust. 1 ustawy przez niewłaściwe zastosowanie. W uzupełnieniu odwołania podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w trybie art. 229 O.p. przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, ze względu na niewystarczające ustalenie stanu faktycznego w zakresie wartości dwóch składników majątku, tj.: - udziału wynoszącego ½ części wieczystego współużytkowania gruntu, położonego w miejscowości Ż, gmina S o łącznym obszarze [...]ha oraz - nieruchomości składającej się z niezabudowanych działek gruntu o łącznym obszarze [...]ha, położnej w miejscowości Z, gmina D, gdzie na działce gruntu o nr [...]znajdowała się rozpoczęta budowa. Dyrektor Izby Skarbowej, po powzięciu informacji o śmierci J L w dniu [...] r., po ustaleniu spadkobierców strony postępowania (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia [...]r.), podjął postępowanie odwoławcze w dniu [...]r. wobec B L, MS L-G, Di L i M L. W toku postępowania uzupełniającego prowadzonego w trybie art. 229 O.p. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona, jak i później spadkobiercy, składali szereg dokumentów, wymienionych w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie w sprawie (decyzja z dnia [...]r.), wskazał na wstępie, że zobowiązanie podatkowe za 2002 r., poza zastosowaniem środków egzekucyjnych (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, zajęcie otrzymywanego przez J L świadczenia wypłacanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych) zostało skutecznie zabezpieczone hipoteką, co oznacza, że nie uległo przedawnieniu. Oceniając kwestie związane z wartością otrzymanych świadczeń w naturze, organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązująca wykładnia przepisu art. 11 ustawy nie pozwala na potraktowanie jako nieodpłatnego świadczenia różnicy między ceną rynkową a ceną sprzedaży. Zdaniem tego organu, w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wierzyciela celem rozliczenia długu (pożyczki); nie można mówić w takiej sytuacji o sprzedaży nieruchomości. Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie strona otrzymała świadczenie w naturze w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1-2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2002r., "przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania." Organ podkreślił, że przepis ten wyraźnie wskazuje na to, że w przypadku ustalenia wartości pieniężnej świadczeń w naturze stosuje się ceny rynkowe. Powyższy przepis jednoznacznie reguluje sposób ustalenia wartości tych świadczeń i w swej treści nie odnosi się do wartości sprzedawanych nieruchomości. Organ wyjaśnił dalej, że w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja przeniesienia praw własności na rzecz wierzyciela (J L) celem zwolnienia dłużnika z pożyczki (długu) (M L). Jednak w związku z tym, że wartość otrzymanych przez podatnika praw do poszczególnych nieruchomości oraz udziałów znacznie przewyższa wartość udzielonej M L pożyczki, to różnica pomiędzy tymi wartościami stanowi właśnie wartość otrzymanego świadczenia w naturze i organ miał prawo na podstawie wyżej zacytowanego przepisu art. 11 ustawy doliczyć tę właśnie różnicę (stanowiącą przysporzenie na majątku podatnika) do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ pierwszej instancji, w ramach postępowania w trybie art. 229 O.p., powołał biegłego [...], posiadającego niezbędne kwalifikacje do oceny nakładów budowlanych oraz kwalifikacje w zakresie szacowania wartości nieruchomości, celem określenia wartości rynkowej na dzień 26.06.2002r. przejętych przez J L, na podstawie aktu notarialnego z [...]. Rep. A [...]. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z operatem szacunkowym z [...]r. (k. 6187-6231 t. II akt postępowania uzupełniającego), wartość rynkowa nieruchomości położonej w Z o numerze działki [...]i pow. [...]ha, której na dzień [...]. właścicielami byli małżonkowie B i J L, wyceniona została przez biegłego na ten dzień w wysokości [...]zł. Jak wynika z aktu notarialnego rep[...]będącego umową przeniesienia własności celem zwolnienia z długu z [...]r. wartość tej nieruchomości wynosiła [...]zł, czyli ją zawyżono o kwotę [...]zł, dlatego też organ podatkowy drugiej instancji zgodnie z powołaną wyżej opinią biegłego przyjął wartość tej nieruchomości w wysokości podanej w operacie szacunkowym, tj. w kwocie [...]zł. Organ zwrócił uwagę, że kwota ta jest bardzo zbliżona do kwoty podanej przez strony w akcie notarialnym, ale znacznie niższa od kwoty określonej w decyzji przez organ kontroli skarbowej (wg organu pierwszoinstacyjnego wartość tej nieruchomości wynosi [...]zł). Organ odwoławczy uwzględniając część zarzutów w tym zakresie i kierując się opinią biegłego, powołanego w sprawie, zmniejszył wartość tej nieruchomości o [...]zł. Odnośnie działki nr [...]organ podniósł, że biegły i pracownicy organu nie zostali wpuszczeni przez podatnika na teren tej nieruchomości. W związku z czym zasadne było sporządzenie opinii o ustalony stan faktyczny. W odniesieniu do drugiej spornej wartości nieruchomości, tj. udziału wynoszącego 1/2 części wieczystego współużytkowania nieruchomości składającej się z działek o łącznym obszarze [...]ha, położonej w miejscowości Ż gmina S, której wg strony wartość wynosi [...]zł, podczas gdy organ kontroli skarbowy określił w decyzji będącej przedmiotem odwołania tę wartość na [...]zł, organ odwoławczy przyjął wartość określoną w operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłego [...], tj. w kwocie [...]zł. Organ przedstawił argumentację dotyczącą przyjęcia wartości wynikających z opinii ww. biegłego, wyjaśnił też w uzasadnieniu decyzji dlaczego nie przyjął wartości z innych przedłożonych przez stronę postępowania opinii i operatów szacunkowych. Zwrócił też uwagę, że wartość rynkowa tej nieruchomości została przez organ odwoławczy w stosunku do wartości określonej w zaskarżonej decyzji zmniejszona o kwotę [...]zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi podatnika w związku z tym nie naruszono praw strony. Ponadto podatnikowi umożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy. Organ odwoławczy podał, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne. Okoliczność, że podatnik nie zgodził się z takim rozstrzygnięciem nie świadczy o naruszeniu przez organ pierwszej instancji przepisów prawa. W kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na wyżej opisaną decyzję, B L, D L, M L-G, M L, reprezentowani przez adwokata, złożyli wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący podnieśli zarzut naruszenia: - art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 22a, 22b, 22g ust. 17, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 44 ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w roku 2002 podatnik J L uzyskał dochód w związku z umową zawartą w dniu [...]r. w wysokości określonej przez organ na kwotę [...]zł, - art. 229 O.p. poprzez błędne zastosowanie i przekroczenie granic uzupełnienia materiału dowodowego, a w praktyce przeprowadzenie większości postępowania dowodowego dopiero na etapie postępowania przed organem II instancji, - art. 127 O.p. poprzez niezachowanie zasady dwuinstancyjności i nie poddanie ocenie organów obu instancji najistotniejszego dowodu jakim jest opinia biegłego, - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco odbiegający od budzenia zaufania, - art. 122 O.p. poprzez brak analizy opinii biegłej sądowej [...]oraz rzeczoznawców majątkowych [...]i [...]jako istotnych dowodów w sprawie, - art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie niniejszej od dnia 9 maja 2007 r. do dnia dzisiejszego, - art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności lakonicznego skwitowania, że opinia biegłej sądowej [...] oraz opinia rzeczoznawców majątkowych [...] i [...] mające na celu ustalenie wartości nieruchomości na dzień [...]r. są niewiarygodne w świetle celu tej opinii, - art. 191 O.p. poprzez brak oceny całego materiału dowodowego, - art. 210 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem, stwierdził, że organ nie naruszył prawa materialnego oraz prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc postępowanie w sprawie, prawidłowo ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia, jakie uzyskał J L, w związku ze zwolnieniem [...] M L z długu z tytułu pożyczki. Zarzuty skargi odnoszą się do prowadzonego postępowania, strona skarżąca nie podniosła zarzutów merytorycznych w sprawie. Na wstępie wskazać należy, że słusznie stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z kolei zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika w Banku [...] w W, o którym podatnik został powiadomiony. Poza tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego wnioskami z dnia [...]r. wystąpił o wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej. Okoliczność ta pozostaje poza sporem w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi, twierdzić należy, że zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 229 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Artykuł 229 O.p. dotyczy zatem dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie (wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lipca 2010 r., I SA/Łd 473/10, LEX nr 673778). Gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wydać decyzje o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 O.p.). Zdaniem Sądu, dokonane przez organ odwoławczy zlecenie przeprowadzenia postępowania uzupełniającego (k. 19-20, t. XXX akt), jest zgodne z art. 229 O.p. Organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że zasadnym jest przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, w którym należy wyczerpująco wyjaśnić stan faktyczny sprawy w kwestii dotyczącej wartości rynkowej dwóch składników majątku. Zasadnie wskazał, że organ pierwszej instancji winien ustalić ceny rynkowe przejmowanych składników majątku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia ich zużycia (zaawansowania robót) oraz czasu i miejsca ich przejęcia. Organ odwoławczy wskazał, że w tym celu powinien zostać przeprowadzony przez organ dowód z opinii biegłego oraz że w celu ustalenia stanu zaawansowania inwestycji na dzień przejęcia nieruchomości należałoby ponadto rozważyć konieczność powtórnego wezwania M L w celu przesłuchania w charakterze świadka. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z poglądami prezentowanymi zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w piśmiennictwie, zasadą jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. Według oceny Sądu, z uwagi na zakres postępowania dowodowego, organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Przyjęty przez ustawodawcę model postępowania podatkowego sprawia, że organ odwoławczy jest instancją merytoryczną. Ma zatem obowiązek uzupełnić materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, nie doszło również do naruszenia art. 121 i 125 O.p. przez organ odwoławczy. Dostrzegając potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, nie poprzestając wyłącznie na odniesieniu się do zarzutów odwołania organ odwoławczy realizował jednocześnie wynikającą z art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, tym bardziej, że w konsekwencji podjętych w trybie art. 229 O.p. czynności w sprawie, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie w kwocie [...]zł i określił je na kwotę [...]zł. Faktem jest, że postępowanie w sprawie było długotrwałe, lecz nie miało to wpływu na wynik sprawy, zaś zasada szybkości postępowania wynikająca z art. 125 O.p. nie może być realizowana kosztem wnikliwego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Ponadto zdaniem Sądu, okoliczność braku oględzin działki nr [...]nie miału wpływu na rozstrzygniecie sprawy, bowiem jak wynika z postanowienia organu odwoławczego o konieczności przeprowadzenia postępowania uzupełniającego z [...]r., organ pierwszej instancji miał ustalić stan faktyczny w zakresie dwóch składników majątku, tj. - udziału wynoszącego ½ części wieczystego współużytkowania gruntu, położonego w miejscowości Ż, gmina S o łącznym obszarze [...]ha oraz nieruchomości składającej się z niezabudowanych działek gruntu o łącznym obszarze [...]ha, położnej w miejscowości Z, gmina D, gdzie na działce gruntu o nr [...]znajdowała się rozpoczęta budowa, bowiem wartość rynkową tych składników kwestionował organ kontroli. W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego organ podatkowy wywiódł inne wnioski niż skarżący, nie stanowi naruszenia prze organ przepisów postępowania. Zgodzić należy się ze skarżącymi, że organ odwoławczy lakonicznie odniósł się do opinii biegłej sądowej [...]oraz do opinii rzeczoznawców majątkowych [...] i [...]. Nie można jednak uznać, że lakoniczne odniesienie się do części ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, stanowiło naruszenie przepisu postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena materiału dowodowego co do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organy wyczerpująco zebrały i oceniły materiał dowodowy w sprawie. Ww. opinie sporządzone były dla celów postępowań cywilnych, w których rozważana była także kwestia nakładów. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 210 O.p. Zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia tego przepisu w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wszystkie elementy określone w tym przepisie, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa materialnego, to jest znajdujących zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 1-2, art. 12 ust. 2 ustawy. Stwierdzić należy, że wszystkie zarzuty skargi są nieuzasadnione. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń innych przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec, jak w sentencji.