I SA/Łd 473/10

Dnia 14 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2010 roku sprawy ze skargi U.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 207 § 1 i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą U. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 6.594 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tej decyzji podał, iż w 2008 roku podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług księgowych, a w złożonym zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w tym roku podatkowym wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 393.840,57 zł, koszty uzyskania przychodów 430.758,44 zł oraz stratę - 36.917,87 zł. W toku postępowania podatkowego, przeprowadzone zostało badanie ksiąg podatkowych, na podstawie art. 193 Op. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów do pozostałych wydatków strona zaewidencjonowała, jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., m. in. zakup materiałów budowlanych i usług, w tym zakup m. in.: płyty Knauf, styropianu, zaprawy, fug, kleju, foli, cementu, farb, listew, profili, narożników, materiałów hydraulicznych, elektrycznych, glazury, terakoty, materiałów do budowy schodów, opłaty za roboty budowlane, prace budowlane wykończeniowe, usługi ułożenia terakoty i wykonania wentylacji, roboty elektryczne, wykonanie szaf. Z przedłożonych faktur VAT wynika, że zakupu materiałów dokonywała m. in. w firmach: A. Sp. z o.o., w W. i S., B. z siedzibą w S., C. Sp. z o. o. z siedzibą w S., D. Sp. z o. o. z siedzibą w W., E. z siedzibą w O., P.H.U. F. z siedzibą w W. W 2008 roku poniosła nakłady na rozbudowę biura, a prace polegały na zaadaptowaniu strychu w budynku mieszkalnym na cele biura oraz na przebudowie dotychczasowego pomieszczenia biurowego. Kwota wydatków poniesionych z tego tytułu wynika z przedłożonych faktur VAT i wyniosła 106.407,90zł. Całość wydatków strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w dacie ich poniesienia. W złożonych w trakcie kontroli podatkowej w dniu 20 lipca 2009 r. wyjaśnieniach strona podała, iż "prace remontowe i modernizacja w moim biurze polegały na remoncie dwóch użytkowanych dotychczas pomieszczeń i zmianie ich przeznaczenia w ten sposób, iż w jednym z nich zostały pomurowane schody, a pozostała część przeznaczona została na archiwum. Drugie pomieszczenie zaadaptowane jest na pokój dla kontroli. Na działalność biura przeznaczone zostało poddasze, na które składają się pomieszczenie dla pracowników, kuchnia jako zaplecze socjalne, łazienka dla pracowników oraz pokój właściciela. We wszystkich pomieszczeniach wykonywane były prace adaptacyjne polegające na ociepleniu ścian, postawieniu ścianek działowych, wykonaniu otworów okiennych dachowych, wykonaniu prac hydraulicznych, elektrycznych, sieci telekomunikacyjnej, pomalowaniu ścian, ułożeniu glazury, terakoty oraz wykonaniu wielu prac wykończeniowych. Ponadto zakupione zostały okna, drzwi wewnętrzne, urządzenia sanitarne, meble do biura, oprawy oświetleniowe i pozostałe wyposażenie niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej". Dalej organ odwoławczy zauważył, iż faktury dokumentujące wydatki na remont biura oraz adaptację poddasza na prowadzenie biura zostały przez stronę w większości opisane jako "przebudowa biura", "rozbudowa biura", "budowa biura", "remont biura" " wykończenie biura"; wśród dowodów źródłowych jest również szereg dokumentów, które nie zostały opisane w ogóle. Dotyczą one zarówno zakupu materiałów budowlanych, jak i usług. Z wyjaśnień strony wynika, iż z ogólnej kwoty wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych i usług, tj. kwoty 106.407,90 zł kwota ok. 41.000 zł, czyli około 39% całości - dotyczy wydatków poniesionych na wytworzenie nowej powierzchni i adaptację poddasza, budowę schodów. Biorąc pod uwagę to, że pomieszczenia na dole mają powierzchnię [...] m2, a na górze [...] m2, a ponadto fakt, że prace w nowo powstających pomieszczeniach miały zdecydowanie szerszy zakres - Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wskazany przez stronę podział jest rzetelny, a okoliczność tą potwierdza ponadto m. in. to, że do wydatków związanych z remontem "starego" biura strona zakwalifikowała wszystkie wydatki związane z pracami budowlanymi i ułożeniem terakoty - łącznie 46.800 zł. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że wśród dokumentów źródłowych znajduje się szereg faktur, których w ogóle strona nie przyporządkowała do prowadzonych prac w poszczególnych pomieszczeniach, np. dokumenty zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod pozycjami nr 1, 495; 513; 514; 534; 577; 580 i 624. Wobec braku jednoznacznego podziału wydatków - zarówno w trakcie prowadzonych prac, jak i ewidencjonowania poszczególnych faktur ich dotyczących - na część adaptowaną i wcześniej użytkowaną, a także z uwagi na wskazany wyżej brak rzetelności dokonanego przez stronę podziału tych wydatków - Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przyjął, jak wywodził organ odwoławczy, podział tych kosztów proporcjonalnie, biorąc pod uwagę udział powierzchni użytkowej remontowanej oraz zaadaptowanej na nowe pomieszczenia biurowe w całości powierzchni przeznaczonej na biuro. Przyjął on powierzchnię pomieszczeń "na dole" budynku - 30,60 m2 oraz powierzchnię przyjętą do amortyzacji w II półroczu -103,06 m2, uznając, iż powierzchnia zaadaptowana na biuro w 2008r. wynosząca 72,46 m2, stanowi 70,31% całej powierzchni. Kwota poniesionych wydatków przypadająca proporcjonalnie na nowo wytworzoną powierzchnię na poddaszu ustalona została przez organ l instancji według wyliczenia: 110.447,13 zł x 70,31 % = 77.655,38 zł. Kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 roku, te wydatki, jako poniesione na wytworzenie środka trwałego może rozliczyć - w postaci amortyzacji, naliczanej w wybrany wcześniej sposób, tj. od wartości środka trwałego ustalonej metodą uproszczoną. Przyjęcie tego sposobu wyliczenia kosztów dotyczących adaptacji poddasza jest dla strony, zdaniem organu pierwszej instancji, korzystniejsze, bowiem zebrany materiał dowodowy potwierdza, że zdecydowana większość wydatków ponoszona była w celu wytworzenia nowej powierzchni biurowej i pomieszczeń socjalnych znajdujących się na piętrze budynku. Złożone przez stronę artykuły prasowe, mające potwierdzać zasadność jej twierdzeń, dotyczą, zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., odmiennego stanu faktycznego, bowiem odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki na remont, modernizację, ulepszenie środka trwałego już istniejącego i amortyzowanego od wartości ustalonej metodą uproszczoną. Nakłady takie zmierzają do odtworzenia stanu pierwotnego tego środka - remont, lub dotyczą jego przebudowy, zmiany przeznaczenia - ulepszenie, modernizacja. Powierzchnia budynku używana na działalność gospodarczą uległa powiększeniu i w takiej sytuacji należy dokonać ustalenia jej wartości początkowej - zgodnie z wcześniej dokonanym wyborem sposobu ustalenia wartości początkowej - według zasad przepisu art.22g ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, ponieważ wartość ta nigdy wcześniej nie została ustalona, a powierzchnia ta nie była uprzednio wykorzystywana na cele prowadzonej działalności. Zaliczenie poniesionych wydatków na adaptacją bezpośrednio do kosztów działalności, a następnie uwzględnienie pozyskanej powierzchni przy ustalaniu wartości początkowej metodą uproszczoną i naliczenie amortyzacji spowodowałoby w efekcie podwójne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków i sprzeczne byłoby z art.22g ust. 10 i art.23 ust.1 pkt 1 pdf. Strona, jak wywodził organ pierwszej instancji, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji części budynku wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zaliczyła kwotę 990,43 zł - na podstawie dowodu wewnętrznego nr 8/12/08 z dnia 31 grudnia 2008 r. Z dokumentu tego wynika, że za l półrocze naliczyła amortyzację w sposób następujący: 30,60 x 988 -1,5%, a za II półrocze -103,06 x 988x1,5%. Zgodnie z przepisem art.22g ust. 10 pdf podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych lub używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości. Od tak ustalonej wartości początkowej budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego odpisów dokonuje się w każdym roku podatkowym za okres używania przez właściciela tego składnika majątku. Tymczasem z przedstawionych dokumentów wynika, że w 2008 roku zgłoszona przez podatniczkę powierzchnia użytkowa budynku wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej wynosiła 30,60m2 (potwierdza to nakaz płatniczy z dnia [...] r. nr [...] Prezydenta Miasta S.). Dopiero w decyzji wymiarowej tego organu nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości w 2009 roku podano, że powierzchnia użytkowa budynku zajęta na prowadzenie tej działalności wynosiła 103,06 m2. Powyższe potwierdza strona w piśmie z dnia 20 lipca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż naliczone koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji pomieszczeń biurowych zostały zawyżone o kwotę 536,93 zł, tj. 990,43 zł - 30,6 m2 x 988 zł/m2. Stwierdził również, iż strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej poprzez niezasadnie zaliczenie do nich wydatków związanych ze spotkaniem w restauracji [...] z okazji jubileuszu firmy, które zostały udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 4.565,27 zł. Wydatek ten poniosła bowiem w celu zorganizowania spotkania integracyjnego, którego uczestnikami poza pracownikami byli również kontrahenci, spotkanie miało na celu "zintegrowanie wszystkich i podziękowanie za dotychczasową współpracę, a także w celu dalszego zacieśniania stosunków". Oprócz tej faktury nie przedłożyła innych dokumentów dotyczących spotkania w restauracji, np.: zaproszeń, listy osób uczestniczących w imprezie, nie wskazała również ilu było pracowników, a ilu klientów. W dokumentach źródłowych znajdują się faktury VAT, które dokumentują zakup zaproszeń, tj.: faktura nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez G. z siedzibą w S. [...], zaproszenia, ilość 20 szt., wartość netto 27,05 zł, ujęta w poz [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez G., tj. zaproszenia, ilość 19 szt., wartość netto: 35,82 zł, ujęta w poz [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na odwrocie faktury widnieje adnotacja "zaproszenia z okazji otwarcia biura". Zgodnie z art.22 ust.1 pdf kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Stosownie do przepisu art. 23 ust 1 pkt 2 pdf, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zwrot "w szczególności" oznacza, że nie jest to katalog zamknięty, a tylko przykładowo ustawodawca wymienia niektóre wydatki związane z reprezentacją. W potocznym rozumieniu "reprezentacja" to wszelkie działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku o firmie. Są to działania mające na celu utrwalanie dobrych relacji z kontrahentami, klientami. W kontekście działalności gospodarczej wydatkami na reprezentację są zatem te wydatki, które ponoszone są w związku ze stworzeniem określonego wizerunku, pozycji firmy, wykreowaniem pozytywnych relacji z kontrahentami. Ustawodawca w tym przepisie wskazał, że wydatkami na reprezentację są w szczególności wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywości oraz napojów, w tym alkoholowych. Wydatki tego rodzaju, poniesione w związku ze spotkaniami z kontrahentami, na spotkaniach okolicznościowych - są kosztami reprezentacji i jako takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, na podstawie tego przepisu. Zatem, w świetle przytoczonego art. 23 ust. 1 pkt 23 pdf, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydatek poniesiony z tytułu usług gastronomicznych w kwocie 4.565,27 zł, udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Również wydatki dotyczące zakupu zaproszeń dla uczestników tego spotkania, w kwocie 62,87 zł - w świetle wskazanych przepisów - nie stanowi kosztu uzyskania przychodów działalności. Kwestie związane z udokumentowaniem wydatków w 2008 roku w odniesieniu do podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych i prowadzących podatkową księgę regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz.1475 z późn. zm.). Stosownie do przepisu § 11 ust. 1 tego rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust.4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust.3 rozporządzenia). Zgodnie z § 11 ust.4 pkt 1 tego rozporządzenia księgę uznaje się za rzetelną również, gdy nie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % kwoty przychodu wykazanego w księdze podatkowej za dany rok podatkowy. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio w przypadku braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów (§ 11 ust.5 tego rozporządzenia). Naczelnik Urzędu Skarbowego w odniesieniu do wykazanych kosztów uzyskania przychodów stwierdził, iż wskaźnik błędnie zaewidencjonowanych kosztów wynosi 19,23 %. Zatem wskaźnik ten jest wyższy niż 0,5 % i dlatego też podatkową księgą przychodów i rozchodów za 2008 rok, na podstawie przepisu § 11 ust. 5, w związku z § 11 ust.4 pkt 1 rozporządzenia uznaje się za nierzetelną w zakresie wykazanych w niej kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie art.193 § 1 Op organ podatkowy nie uznał ich za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy - art.193 § 4 Op. Natomiast zgodnie z art. 23 § 2 Op organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z tych ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał art. 22 ust. 1, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo – skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 pdf zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 8 pdf, są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W myśl art.23.ust.1 pkt.1 lit.c) pdf nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych przez podatnika robót. Zgodnie z art. 22g ust. 17 pdf, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja itd. Brak jest także definicji pojęcia remont i modernizacja. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.), remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji, a więc będą to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Remont środka trwałego powinien zmierzać do zachowania dotychczasowej jego substancji. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym. Natomiast ulepszenie to trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną użytkową, jak i przystosowanie składnika majątku do wykorzystywania go w innym celu niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego, technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. W świetle powyższego różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. W tym miejscu należy dodać, iż o tym, czy dane prace stanowią remont czy ulepszenie środka trwałego powinny decydować wyłącznie kryteria techniczne. Ocena czy dany środek trwały został ulepszony czy remontowany, została wydana wyłączenie w oparciu o dowolną ocenę przedstawionego przez stronę w wyjaśnieniach stanu faktycznego. Rozgraniczenie w praktyce pojęć ulepszenie oraz remont może okazać się trudne i wymaga wiadomości specjalistycznych, zatem ocena tego typu wydatków nie może opierać się na dowolnej ocenie organu nie popartej starannym postępowaniem dowodowym. Z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe kierowały się kryteriami technicznymi przy ocenie wykonanych robót. Organy podatkowe dokonując oceny, np. na podstawie opinii biegłego, bądź innych dowodów, jak np.: zeznania świadków, zapisy w akcie notarialnym i innych, oceniłby czy roboty, zostały faktycznie wykonane i jaki miały charakter. Postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób pobieżny, przy nie ustalonym do końca stanie faktycznym. Granice swobody oceny materiału są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu do podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Op). Nie ustalenie, jaki charakter prac został dokonany w pomieszczeniach na parterze oraz na poddaszu, a tym samym dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o nieustalony stan faktyczny stanowi naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1, 191, a przez to i art. 210 § 4 Op. Stosownie do powołanych przepisów organ podatkowy winien podjąć wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy winien zostać zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i na tej podstawie należało ocenić czy dana okoliczność została uwodniona. Powyższe winno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w uzasadnieniu faktycznym, jak i prawnym zaskarżonej decyzji. Za uzasadnione zatem organ odwoławczy uznał stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w szczególności na okoliczność kwalifikacji poniesionych przez stronę wydatków na remont i adaptacje pomieszczeń wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie sprawy w takim stanie rzeczy stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 Op, i w związku z tym uzasadnionym jest przekazanie sprawy do ponownego rozparzenia przez organ l instancji, jak wnosi strona w odwołaniu. W skardze na tą decyzję U. M. wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie budynku mieszkalnego związanego z działalnością gospodarczą w wysokości 77.655,38 zł, na podstawie art. 22g ust. 17 pdf, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy pod jej nieobecność oraz dopuszczenie dowodów w postaci załączonych publikacji podatkowych. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług księgowych od [...] r., a od [...] r. również w zakresie doradztwa podatkowego. Na działalność tą przeznaczyła część własnego budynku mieszkalnego o pow. 30,60 m2. Nie ujęła tego budynku mieszkalnego w ewidencji środków trwałych stosownie do art. 22n ust. 3 pdf. Amortyzację części budynku mieszkalnego liczyła metodą uproszczoną na podstawie art. 22g ust. 10 pdf. Po upływie ponad 12 lat prowadzenia działalności w bardzo trudnych warunkach lokalowych postanowiła powiększyć powierzchnię swojego budynku na działalność gospodarczą i przeznaczyć część poddasza budynku nierozłącznie związaną z dotychczasowym pomieszczeniem na potrzeby tej działalności. Dokonała szeregu prac adaptacyjnych i remontowych celem dostosowania nowych pomieszczeń do prowadzenia działalności gospodarczej jej biura rachunkowego. Dnia 30 czerwca 2009 r., zakończyła przebudowę jej biura w ten sposób, iż na miejscu dotychczasowych dwóch pomieszczeń o pow. 30,60 m2, powstał pokój do kontroli i archiwum biurowe, a w nowych pomieszczeniach powstały: pokój biurowy dla pracowników, pomieszczenia socjalne i gabinet właściciela o łącznej powierzchni 72,46 m2. Zgodnie z przepisami o podatkach i opłatach lokalnych, zgłoszenia zmiany powierzchni do podatku od nieruchomości dokonała od dnia 1 stycznia 2009 r., natomiast wszelkie wydatki związane z remontem i modernizacją jej biura zaliczyła bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22g ust. 17 pdf. Wyjaśniła nadto, iż wielokrotnie w trakcie kontroli podatkowej, jak również w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podnosiła, iż na podstawie art. 22g ust. 10 pdf, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w lokalu lub budynku mieszkalnym, stosujący metodę uproszczoną amortyzacji (polegającą na tym, iż podatnicy ci mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych lub używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku i kwoty 988 zł) zaliczają bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, iż mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a z sytuacją taką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Za uznaniem wszelkich tego typu wydatków w kosztach podatkowych przemawia art. 22g ust.17 pdf, zgodnie z którym, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, a zatem z wyłączeniem ust. 10, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał, zdaniem skarżącej, oceny jej stanowiska wyrażonego w powołanych wyżej normach prawnych, których interpretacje dokonane przez specjalistów prawa podatkowego załączyła do pisma. Podjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja budzi, w odczuciu skarżącej, wątpliwości w zakresie udzielonych przez ten organ przesłanek, którymi organ podatkowy l instancji winien się kierować przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W rozpatrywanej sprawie art. 22g ust 17 pdf ma kluczowe znaczenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia stanowiącego podstawę prawną tej decyzji przepisu prawa procesowego, tj. art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten wprowadza kolejny, poza wymienionymi w § 1 i § 3, rodzaj decyzji, którą może podjąć organ odwoławczy. W doktrynie przedmiotu jest ona określana mianem decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Możliwość wydania tej decyzji po pierwsze wymaga ustalenia, że organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a po drugie że brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Op. Zwrot uzupełnienie postępowania wyjaśniającego "w znacznej części" jest niedookreślony, co oznacza, iż ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002 r., I SA/Ka 1410/01, niepublik. czy wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 488/05, Lex nr 205715). Nie budzi jednak wątpliwości, iż uzupełnienie tego postępowania sprowadza się do przeprowadzenia znacznej, istotnej jego części, tj. w takiej części, w której uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 Op., a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 8 kwietnia 2009r., I SA/Op 348/08, LEX nr 497197). Możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania w trybie art. 229 Op dotyczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 Op, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r., III SA/Wa 228/06, Lex nr 204463). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż jako postępowanie uzupełniające nie może być uznane postępowanie, którego ustalenia wywrzeć mogą wpływ na sposób rozliczenia podatku i w takim wypadku art. 229 Op nie może być zastosowany w postępowaniu odwoławczym bez naruszenia zasady dwuinstancyjności (por. wyrok WSA w Warszawie a dnia 23 kwietnia 2004 r., III SA/2958/02, "Monitor Podatkowy" 2005, z. 5, s. 42, wyrok NSA z dnia 27 marca 2003 r., I SA/Wr 1041/01, Lex nr 1041/01, wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., FSK 169/04, POP 2005, z. 3, s. 59). Przepisy art. 233 § 2 i art. 229 Op łącznie zakreślają zatem granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia wyrażonej w art. 127 Op zasady dwuinstancyjności (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 kwietnia 2009r., I SA/Bk 63/09, LEX nr 499968). W myśl tej zasady organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym dyspozycji wynikającej z art. 229 Op (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2005r., III SA/Wa 1251/04, LEX nr 169324 czy wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2466/98, niepubl.). Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, iż w postępowaniu przed organem I instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2006, s. 830). Aby zapewnić realizację tej zasady ustawodawca ograniczył możliwość przeprowadzania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym jedynie do niewielkiego zakresu (uzupełniającego). Organ odwoławczy może zatem przeprowadzić (samodzielnie bądź zlecić to organowi I instancji w trybie art.229 Op) postępowanie dowodowe dotyczące okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia jedynie wówczas, gdy będzie ono stanowiło dopełnienie (w niezbyt dużym zakresie) postępowania dowodowego już przeprowadzonego przez organ I instancji. Większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia (wynikających z hipotezy normy prawnej, która w danym przypadku ma mieć zastosowanie) musi być zatem ustalona w postępowaniu przed organem I instancji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż załączone akta administracyjne dawały Dyrektorowi Izby Skarbowej postawę do zastosowania przepisu art. 233 § 2 Op. Okoliczności spornej między skarżącą a organami podatkowymi kwestii, związanej z wykonanymi robotami budowlanymi, obejmującymi remont wykorzystywanej do działalności gospodarczej części będącego własnością skarżącej budynku mieszkalnego o powierzchni 30,60 m2 oraz adaptację strychu w tym budynku na potrzeby tej działalności o powierzchni 72,46m2, oraz zaliczeniem poniesionych na nie wydatków do kosztów uzyskania przychodu tej działalności w dniu ich poniesienia nie została bowiem wyjaśniona przez organ pierwszej instancji. Nie budzi przy tym wątpliwości, wynikająca zarówno z akt sprawy, jak i złożonego przez skarżącą w toku rozprawy sądowej w dniu [...] r. oświadczenia, okoliczność, iż roboty budowlane związane z adaptacją strychu zostały dokonane w majątku osobistym skarżącej, a dopiero po ich wykonaniu i oddaniu tej części budynku mieszkalnego do użytkowania została ona wprowadzona jako środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej. W tych okolicznościach faktycznych skarżąca wszystkie poniesione wydatki na wykonanie robót budowlanych zaliczyła bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, powołując się na art. 22g ust. 17 pdf, a to dlatego, iż dotychczas dokonywała amortyzacji środka trwałego – budynku mieszkalnego o pow. 30,60 m2 - będącego jej prywatną własnością metodą uproszczoną na podstawie art. 22g ust. 10 pdf. Kwestionując ten sposób rozliczenia poniesionych wydatków organ pierwszej instancji przyjął zasadnie, w ocenie Sądu, iż należy rozdzielić wydatki poniesione na remont już wykorzystywanej w działalności powierzchni budynku mieszkalnego oraz wydatki poniesione na adaptację strychu dla potrzeb tej działalności. Bezpodstawnie jednakże organ ten zaniechał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego kwestii przyporządkowania tych wydatków, uznając, iż skoro skarżąca nie dokonała rozdzielenia tych wydatków, to dokonanie rozdzielenia tych kosztów należy dokonać proporcjonalnie biorąc pod uwagę udział powierzchni już wykorzystywanej w działalności gospodarczej i powierzchni zaadaptowanej na potrzeby tej działalności w całej tej powierzchni. Z załączonych akt administracyjnych wynika, iż w tej kwestii organ pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do wezwania skarżącej do dokonania rozdzielenia tych wydatków, a następnie biorąc pod uwagę, iż część faktur nie została opisana, wydatki nie zostały przyporządkowane do poszczególnych robót budowlanych, zaś wykazane przez skarżącą wydatki na zakup terakoty i jej montaż w całości zostały zaliczone do wydatków związanych z remontem użytkowanej dotychczas powierzchni, podczas gdy z protokołu oględzin nieruchomości wynika, iż terakotę ułożono także w części adaptowanej, uznał, iż przedłożone przez skarżącą zestawienie nie jest rzetelne. Podzielając pogląd organu co do nierzetelności tego zestawienia, nie sposób jednakże nie dostrzec, iż wyjaśnienie kwestii przyporządkowania tych wydatków ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozliczenia poniesionych przez skarżącą wydatków, a w konsekwencji i do prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, w tym ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w badanym okresie. Ta właśnie kwestia stanowi zasadniczy zarzut odwołania, jak i skargi do sądu administracyjnego, w której skarżąca, skupiając się wprawdzie przedwcześnie zresztą na nieprawidłowej wykładni i zastosowaniu przepisów prawa materialnego, w końcowej części dopiero wywodzi, iż organy nieprawidłowo rozliczyły wydatki na dokonane roboty budowlane. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, iż ocena, czy dany środek trwały został ulepszony czy remontowany została wydana w oparciu o dowolną ocenę przedstawionego przez skarżącą w wyjaśnieniach stanu faktycznego. Organ ten wywodził też, iż w praktyce rozgraniczenie robót na ulepszenie i remont bywa trudne i wymaga specjalistycznych wiadomości, a rozgraniczenie to winno zostać dokonane w oparciu o kryteria techniczne. Zasadnie zatem zasugerował organowi pierwszej instancji wyjaśnienie tej, tak istotnej w niniejszej sprawie, okoliczności faktycznej w drodze zeznań świadków czy opinii biegłego. Podejmując te działania organy podatkowe mogłyby ocenić, czy roboty budowlane zostały wykonane i jaki miały charakter. Istotną rolę w wyjaśnieniu tych okoliczności mogłaby też, w ocenie Sądu, odegrać analiza stosownych zgłoszeń czy zezwoleń na wykonanie przynajmniej części z robót budowlanych. W konsekwencji skoro zasadnicze okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyjaśnione przez organ pierwszej instancji i to w zasadzie w części większej niż znacznej, organ odwoławczy nie posiadał uprawnienia do merytorycznego rozpoznania sprawy, jak i do uzupełnienia tego postępowania w trybie art. 229 Op czy przeprowadzenia postępowania uzupełniającego we własnym zakresie. W przeciwnym razie naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania, skarżąca pozbawiona zostałaby bowiem prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy, w tym rozliczenia podatku, przez dwa niezależne organy. Za chybioną należy też uznać argumentację uzasadnienia skargi, sprowadzającą się najogólniej rzecz ujmując do wadliwej interpretacji przez organ art. 22g ust. 10 i ust. 17 pdf i wadliwego ich zastosowania w sprawie. Uwadze skarżącej umknęła bowiem okoliczność, iż zaskarżona decyzja ma charakter wyłącznie procesowy, co oznacza, iż w tej decyzji organ odwoławczy nie dokonuje żadnych merytorycznych ocen i wykładni mających ewentualnie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Czynienie takich ocen przed wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy byłoby nie tylko przedwczesne, ale wręcz niedopuszczalne na gruncie art. 233 § 2 Op. W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania tego przepisu nie mieści się, jak podkreśla orzecznictwo sądowe, wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wyrażenie przez organ odwoławczy poglądu w zakresie wykładni prawa materialnego i jego zastosowania w sprawie w podjętej w trybie art. 233 § 2 Op decyzji wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania tego przepisu i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok NSA W-wa z dnia 4 czerwca 2009r., II FSK 184/08, LEX nr 508329). Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, organ odwoławczy nie może sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 r., III SA 7922/98, niepubl.). Podejmując zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie mógł zatem, tak jak tego oczekuje skarżąca, wypowiedzieć się w kwestii prawidłowości prezentowanego przez skarżącą poglądu, wedle którego na podstawie art. 22g ust. 10 i ust. 17 pdf była ona uprawniona do zaliczenia wszystkich poniesionych wydatków na wykonane w 2008r. roboty budowlane bezpośrednio do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Wypowiedzenie się w tej kwestii wymagało bowiem uprzedniego poczynienia wskazanych wyżej ustaleń faktycznych. Podnieść też należy, iż załączone do skargi publikacje prasowe, mające, zdaniem skarżącej, potwierdzać prezentowane przez nią stanowisko, nie są dowodem w rozumieniu art. 106 § 3 ppsa, nie wyjaśniają żadnych okoliczności faktycznych istotnych dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, lecz jedynie dokonaną przez autora tych publikacji własną wykładnią przepisów prawa. Z tego względu Sąd nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z tychże publikacji. Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. Sz.Ch.