I FSK 371/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 369/13 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń , lipiec i sierpień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 371/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 369/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.) dalej p.p.s.a., oddalił zaskarżoną przez A.G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2012 roku w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 roku oraz styczeń, lipiec i sierpień 2007 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 września 2012 r. orzekającą o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej A.G., byłego prezesa zarządu P. sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń 2007 r., lipiec 2007 r. i sierpień 2007 r. w łącznej kwocie 400.229.00 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 275.565.00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 34.679.00 zł. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, iż decyzją z dnia 22 października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za: grudzień 2006 r. w kwocie 180.211,00 zł, styczeń 2007r. w kwocie 172.300.00 zł, lipiec 2007r. w kwocie 210.878.00 zł, sierpień 2007 r. w kwocie 90.090.00 zł. Decyzja ta została doręczona Spółce w trybie art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej: "O.p.", w dniu 9 listopada 2010 r. Spółka nie wniosła odwołania od ww. decyzji, a zatem stała się ona ostateczna. Spółka nie uregulowała różnic między zobowiązaniami określonymi w decyzji organu kontroli skarbowej, a podatkiem wykazanym i zapłaconym na podstawie deklaracji za ww. miesiące 2006 r. i 2007r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w W. w dniu 17 grudnia 2010 r. wystawił 4 tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe Spółki i na ich podstawie wszczął postępowanie egzekucyjne do jej majątku. Z uwagi na stwierdzoną bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 31 lipca 2012 r., doręczonym Skarżącej 7 sierpnia 2012 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego prezesa zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy. Następnie decyzją z dnia 28 września 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności A.G. byłego prezesa zarządu, solidarnie ze Spółką, za ww. zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, zaś zaskarżoną do Sądu decyzją rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd podniósł, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że zaistniały podstawy do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wymienione w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Dodał, że z akt postępowania podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż Skarżąca w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją była jedynym członkiem zarządu, jak też wspólnikiem posiadającym 99 ze 100 udziałów w Spółce, co stanowi o spełnieniu pierwszej z pozytywnych przesłanek warunkujących przeniesienie na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p., czyli bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki i wynikające stąd wnioski. Postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki prowadzone było od 2004 r. Podjęto szereg czynności egzekucyjnych, które w znacznej mierze przyniosły efekty w postaci wyegzekwowania blisko 5 milionów złotych. Jednak mimo to w dacie podjęcia decyzji o umorzeniu postępowania egzekucyjnego pozostało do wyegzekwowania 3.632.645zł. Sąd argumentował też, że organ egzekucyjny dostrzegł istnienie majątku Spółki w postaci nieruchomości w Łodzi. Wskazał jednak na brak warunków formalnych do prowadzenia egzekucji z tej nieruchomości, ale także na brak prawdopodobieństwa uzyskania pozytywnych efektów wobec obciążenia nieruchomości hipotekami wyprzedzającymi w zaspokojeniu zobowiązania podatkowe. Sąd argumentował, że prowadzone wobec majątku Spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 lipca 2011 r. wobec stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zdaniem Sądu zarówno ww. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki oraz wskazane przez organ i znajdujące się w aktach sprawy dowody zaświadczają o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W tej sytuacji bez znaczenia pozostawał, wedle oceny Sądu fakt, iż w aktach sprawy przekazanych Sądowi nie ma potwierdzenia odbioru przez Spółkę tytułów wykonawczych z dnia 17 grudnia 2010 r. na zaległość za grudzień 2006 r., za styczeń 2007r; za lipiec 2007r. i za sierpień 2007 r. i zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego. Zdaniem Sądu, wobec stwierdzenia, że Spółka nie posiada majątku, z którego można prowadzić egzekucję, powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Sąd dodał dalej, że nie ulegała wątpliwości prawidłowość ustalenia organów, że odpowiedzialność członka zarządu dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych i wymagalnych w okresie pełnienia tej funkcji przez Skarżącą, nawet jeśli nie zostały wykazane w deklaracjach podatkowych, a określone w później wydanej (jak w sprawie niniejszej) decyzji, w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. Przedmiotowe w sprawie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa na skutek zaistnienia określonych czynności rodzących obowiązek podatkowy powstały w poszczególnych miesiącach 2006 r. i 2007 r., i były płatne zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 roku o podatku od towarów i usług do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zobowiązania podatkowe powstały, to jest w konkretnej sprawie: 25 stycznia 2007 r., 26 lutego 2007 r., 27 sierpnia 2007 r. i 25 września 2007 r. Sąd jako prawidłowe ocenił także twierdzenia organów o braku przesłanek egzoneracyjnych wobec Skarżącej, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit b) i art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca była jedynym członkiem zarządu, więc nie można było nawet rozważać, czy ze względu na podział obowiązków mogła nie ponosić winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość lub postępowanie układowe. Dlatego też za prawidłowe w zakresie ustalenia stanu faktycznego i zastosowania przy tak ustalonym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 O.p., należało zdaniem Sądu uznać ustalenie organów, że nie została wykazana przesłanka egzoneracyjna w postaci wykazania przez Skarżącą, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Co do przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., to Sąd uznał, że fakt wskazywania przez nią istnienia nieruchomości w L. również w kontekście przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej był niewystarczający dla uwolnienia na tej podstawie Skarżącej od odpowiedzialności. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazywania przesłanek egzoneracyjnych należy do zobowiązanego, a Skarżąca wskazała tylko nieruchomość i tak znaną organom, do której zasadnie nie skierowano egzekucji wobec obciążających ją uprzywilejowanych hipotek. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe prawidłowo stwierdziły zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wskazanej w § 1 przywołanego przepisu, podczas gdy okoliczności sprawy wskazywały zasadność przyjęcia przeciwstawnego stanowiska. Wskazano na zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1b O.p. na skutek przychylenia się do stanowiska organów podatkowych, że Skarżąca nie wykazała braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w sytuacji kiedy zachodziły przesłanki stwierdzenia zaistnienia powyższej okoliczności ekskulpacyjnej. Następnie wskazano na naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 187 § 1 i art. 122 O.p. polegające na przyjęciu, iż organy podatkowe zadośćuczyniły obowiązkom w zakresie wyczerpującego skompletowania materiału dowodowego przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych środków, podczas gdy z zebranego materiału wynika, że organy podatkowe zaniechały tego obowiązku przez niepowołanie właściwego biegłego celem zbadania zasadności złożenia przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w przypadku, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na samodzielną ocenę organów w tym przedmiocie. Sąd miał naruszyć też art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe w sposób swobodny dokonały oceny zebranego materiału dowodowego, ustalając zajście przesłanki bezskuteczności wobec spółki P. oraz brak udowodnienia winy przez Skarżącą, mimo, iż ocena ta miała charakter dowolny i wybiórczy, co polegało na nieuwzględnieniu przez organy zarówno twierdzeń Skarżącej oraz obiektywnie zaistniałych okoliczności świadczących na jej korzyść. Zarzucono następnie Sądowi naruszenie art. 121 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy bierność organów podatkowych w zbieraniu materiału dowodowego, przy jednoczesnym wywodzeniu z tego niekorzystnych dla Skarżącej wniosków oraz dokonaniu dowolnej oceny dowodów, przeczy takiemu twierdzeniu. Ostatni zarzut dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi. Autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Sformułowanymi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutami, Skarżąca kwestionuje w skardze kasacyjnej podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego, którego materialnoprawną podstawę stanowił art. 116 Ordynacji podatkowej. Analogiczne jak w rozpoznawanej sprawie zarzuty kasacyjne Skarżącej były już przedmiotem analizy i rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 747/13, CBOSA, w przedmiocie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2005 r. Przedstawioną w tym wyroku argumentację NSA należy w pełni podzielić również ma gruncie tej sprawy, dotyczącej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu P. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., a także za styczeń, lipiec i sierpień 2007 r., tym bardziej, że orzeczenie to ma charakter wiążący w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. 4.2. Za chybiony należy w pierwszej kolejności uznać zarzut naruszenia przez Sąd art. 116 § 1 O.p. oraz łączący się z nim zarzut naruszenia art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki wskazanej w § 1 tego przepisu, podczas gdy okoliczności sprawy wskazywały zasadność przyjęcia przeciwnego stanowiska. Skarżąca uzasadniając ten zarzut podniosła, że w sposób nieskuteczny zostały Spółce doręczone tytuły wykonawcze o numerach SM [...], SM [...], SM [...], SM [...] oraz SM [...] oraz zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych, gdyż brak jest dowodów stwierdzających w sposób niebudzący wątpliwości, iż tytuły te oraz zawiadomienia o zajęciach zostały Spółce doręczone. Skarżąca jednak nie sprecyzowała na czym stwierdzone przez nią wątpliwości w tym zakresie miałyby polegać. Należy też w sposób jednoznaczny stwierdzić, że podnoszona przez Skarżącą nieprawidłowość doręczenia Spółce wyżej wymienionych tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy w aspekcie wykazania przez organy podatkowe bezprzedmiotowości egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., co słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie też z tezą uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 roku w sprawie II FPS 6/08 (CBOSA), stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak stwierdzenie bezskuteczności egzekucji jest możliwe do ustalenia na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W rozpoznawanej sprawie w sposób jednoznaczny wykazano określoną w art. 116 § 1 O.p. przesłankę odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby trzeciej jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika-dłużnika. Oprócz tego, że wykazano na podstawie szeregu obiektywnych okoliczności i dowodów stan bezskuteczności egzekucji, to dodatkowo doszło do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Organ odwoławczy wskazał bowiem na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2011 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki. Natomiast kwota jaka pozostała do wyegzekwowania w dacie podjęcia decyzji o umorzeniu postępowania egzekucyjnego to 3.632.645,64 zł (s. 17 wyroku). Organ egzekucyjny wskazał też, że jedynym składnikiem majątkowym Spółki pozostaje nieruchomość, która jest obciążona hipotekami kaucyjnymi na rzecz banków o wartościach 1.700.000,00 zł, 900.000,00 zł i 220.000,00 EURO, oraz że wpisami na hipotece zabezpieczone są również należności Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd prawidłowo ocenił stanowisko organów, że egzekucja jest bezskuteczna w części, w jakiej nie wyegzekwowano należności. Należy również podkreślić, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu analizowanego przepisu nie odnosi się wyłącznie do konkretnego zobowiązania podatkowego. Zatem w sytuacji, gdy egzekucja, której przedmiotem są zobowiązania podatkowego odnoszące się do innych okresów rozliczeniowych, okaże się bezskuteczna, niecelowym, a wręcz zbędnym jest wszczynanie egzekucji w stosunku do kolejnej wierzytelności, aby w tym postępowaniu doszło do formalnego stwierdzenia jej bezskuteczności. 4.3. Niezasadne jest też podnoszenie przez Skarżącą, jako argumentu przeciwko zaskarżonemu orzeczeniu, poglądu zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r. (II FSK 1951/10). Organ odwoławczy wskazał bowiem, że wpisami na hipotece nieruchomości dokonano zabezpieczenia również należności organu podatkowego. Nie można więc stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w ślad za organem odwoławczym, pominął w swoich rozważaniach kwestię możliwych źródeł zaspokojenia w postępowaniu egzekucyjnym w odniesieniu do majątku Spółki w postaci nieruchomości. W sprawie wykazano przy tym, że również w stosunku do tego składnika majątkowego prowadzone było postępowania egzekucyjne i jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, prawdopodobieństwo zaspokojenia wierzyciela podatkowego z tej nieruchomości było nikłe. Obecnie bowiem wobec każdej hipoteki (kredytowej, podatkowej, i każdej innej) obowiązuje jednolita zasada pierwszeństwa określona w ustawie o księgach wieczystych i hipotece, a mianowicie zasada, według której, o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpisanych do księgi wieczystej rozstrzyga chwila złożenia wniosku o dokonanie wpisu (por. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 listopada 2007 r. P 24/06). Z dniem opublikowania przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, hipoteki wpisane na rzecz Skarbu Państwa przestały korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia przed hipotekami innych wierzycieli (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz do uchylonego art. 36, LEX 2013 r.). Ze względu na to, że w księdze wieczystej ujawnione zostały wpisane wcześniej wpisy hipotek bankowych, można było przyjąć, iż w stosunku do przedmiotowej nieruchomości zaszła faktyczna niemożność zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 r., II FSK 1756/06). Uprawnione zatem było przyjęcie, iż zaszła w sprawie przesłanka bezskuteczności egzekucji, także wobec wskazanej nieruchomości. 4.4. Bezpodstawny jest także pogląd Skarżącej, zgodnie z którym błędnym było niepogłębione żadną analizą prawno-finansową uznanie, że obciążające rzeczoną nieruchomość hipoteki o wyższym pierwszeństwie nie pozwolą na pełne zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Wskazać bowiem w tym przedmiocie należy, że ciężar wykazania, iż z przedmiotowej nieruchomości byłoby możliwe zaspokojenie się wierzyciela podatkowego leżał w tym wypadku po stronie Skarżącej. Po pierwsze, jak zostało wyżej wskazane, w ramach prowadzonych działań egzekucyjnych organ słusznie uznał, iż w stosunku do nieruchomości zachodziła przesłanka bezskuteczności egzekucji "w części, w jakiej nie wyegzekwowano należności", tj. wystąpiła przesłanka pozytywna z art. 116 § 1 O.p. Po drugie, wnioskując z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. należy przyjąć, że to członek zarządu ma wykazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Dla skutecznego zaistnienia tej przesłanki negatywnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. konieczne jest wskazanie mienia, z którego faktycznie będzie istniała możliwość zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego. Z całą pewnością nie można przyjąć, że wskazanie przez Skarżącą w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu nieruchomości, o której organ egzekucyjny wiedział i stosował egzekucję, wyczerpie hipotezę art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W przypadku, gdy istnieje składnik majątkowy, wobec którego organ podatkowy stwierdził, że egzekucja będzie bezskuteczna, to strona musi wykazać, że wierzyciel publicznoprawny faktycznie może zaspokoić z tego składnika majątkowego swoją wierzytelność w znacznej części. W związku z tym przedstawienie dowodów na to, że z rzeczonej nieruchomość, będzie możliwe ewentualne zaspokojenie także ograniczonych praw rzeczowych wpisanych później, spoczywało na Skarżącej, a tego w tej sprawie nie wykazała. 4.5. Nietrafny jest także pogląd, wyrażony w ramach zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1b O.p., że wadliwie w niniejszej sprawie ustalono, że Skarżąca nie wykazała braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do stwierdzenia powyższej okoliczności ekskulpacyjnej. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, prawidłowo uznał, iż w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w Spółce wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość, a Skarżąca tego nie dokonawszy, nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki. W efekcie doprowadziło to do pokrzywdzenia wierzycieli Spółki. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń, z których wynika, iż pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od dnia 29 kwietnia 2003 r. do dnia 9 września 2009 r. Oznacza to, że jej kadencja przypadła nie tylko na okres zaprzestania przez Spółkę spłaty jej wymagalnych zobowiązań, ale już także na okres prowadzonych postępowań egzekucyjnych i to nie tylko podatkowych, ale i szeregu innych. Oczywista wydaje się zatem jej świadomość, co do sytuacji finansowej i majątkowego osoby prawnej, której interesy prowadziła, skoro była jedynym w tym okresie członkiem zarządu. W takich okolicznościach nie ma podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca wykazała brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. 4.6. Za bezzasadny zatem należało także uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i z art. 122 O.p., w ramach którego podniesiono konieczność powołania w sprawie biegłego, celem zbadania zasadności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. konieczność powołania biegłego w postępowaniu podatkowym, występuje w sytuacji, gdy w prawie wymagane są wiadomości specjalne. W tej sprawie konieczność powołania biegłego nie wystąpiła, a skorzystanie z opinii biegłego skutkowałoby niezasadnym przedłużeniem postępowania. Organ odwoławczy wskazał bowiem na szereg dowodów, z których wynika, że Spółka nie uiszczała także wymagalnych należności publicznoprawnych w tym na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zgodne zatem z zasadami logicznego rozumowania i wskazań wiedzy było przyjęcie, że skoro Spółka przez wiele lat nie reguluje swoich należności publicznoprawnych, to wystąpiła sytuacja o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 roku Nr 175, poz. 1361 ze zm.,) dalej u.p.u.n., gdzie określono kiedy dłużnik jest niewypłacalny. Również w piśmiennictwie podkreśla się, że niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 u.p.u.n. (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010 r.). Konstatacja organu i Sądu pierwszej instancji w tym zakresie była więc jak najbardziej prawidłowa, a brak powołania biegłego nie stanowił o naruszeniu przepisów postępowania. 4.7. Nie ma zatem również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie nie dokonano oceny zebranego materiału w sposób dowolny i wybiórczy. Nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż Stronie umożliwiono zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz składanie wniosków dowodowych. Wszelkie istotne wątpliwości w sprawie, zostały przez organ odwoławczy szeroko i szczegółowo wyjaśnione, w szczególności organ odniósł do wszystkich zarzutów odwołania Skarżącej, uzasadniając dlaczego są one niezasadne. 4.8. Należy więc skonstatować, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i prawidłowym było oddalenia skargi. Tym samym nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 4.9. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.