II FSK 2502/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 77/13 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2502/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 77/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od niezaewidencjonowanych przychodów uzyskanych w 2010 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 17 października 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. [...] określił skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego w 2010 r. przychodu z działalności gospodarczej i określił od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Organ ustalił, że skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą lecz nie złożył za ten rok zeznania PIT-28 ani nie prowadził ewidencji przychodów dla celów zryczałtowanego podatku. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu organ określił na podstawie faktur i rachunków uzyskanych od kontrahentów skarżącego i określił ryczałt na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej w skrócie "u.z.p.d.o.f."). W odwołaniu złożonym od tej decyzji skarżący zakwestionował autentyczność swojego oświadczenia o wyborze ryczałtowego opodatkowania. Decyzją z dnia 16 stycznia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że ustalenie, iż skarżący nie prowadził wymaganych prawem ewidencji wynika wprost z jego zeznań a przedstawiona przezeń ewidencja została sporządzona jedynie na potrzeby postępowania, po zakończeniu kontroli podatkowej, kiedy to były skarżącemu znane konsekwencje podatkowe braku wymaganych ewidencji. Ustosunkowując się do twierdzenia skarżącego o podrobieniu jego podpisu pod oświadczeniem o wyborze formy opodatkowania z dnia 20 stycznia 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, wskazał, że z akt sprawy wynika, że skarżący w latach 2003-2011 prowadził działalność gospodarczą. Za lata 2003-2007 skarżący składał zeznania PIT-28, stosownie do oświadczenia z 20 stycznia 2003 r., a zatem miał on świadomość, że dokonał wyboru ryczałtu ewidencjonowanego jako formy opodatkowania przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący wniósł do WSA skargę na decyzję dyrektora izby skarbowej. Zarzucił w niej naruszenie art. 120 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), art. 180 i art. 188 w związku z art. 187 w związku z art. 197 o.p., art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f, art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga była nieuzasadniona a zaskarżona nią decyzja prawidłowa. Co do zarzutów skarżącego dotyczących ustaleń faktycznych WSA uznał, że organ zasadnie odrzucił dowód z przedłożonej przez skarżącego do akt postępowania ewidencji przychodów, ponieważ z okoliczności jej złożenia wynikało, że ewidencja ta została sporządzona wyłącznie dla celów postępowania. Za trafne uznał równocześnie przywołanie na poparcie takiego stwierdzenia treści zeznań skarżącego, w których przyznał on, że w 2010 roku ewidencji nie prowadził. WSA podzielił również argument dyrektora izby skarbowej, iż wiarygodność twierdzenia o sfałszowaniu oświadczenia skarżącego z 2003 roku o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania podważa fakt rozliczania podatku w formie ryczałtowej w latach 2003 - 2007. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego, nie podzielając zarzutów naruszenia art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 2 u.z.p.d.o.f. Skarżący nie zgodził się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił sądowi naruszenie art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") z uwagi na błędne ustalenia sądu oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej w zakresie: a. niewyjaśnienie z urzędu, zarówno przez organy podatkowe jak i WSA faktu sfałszowania podpisu na oświadczeniu o wyborze formy opodatkowania z dnia 20 stycznia 2003 r. a także odmowy prowadzenia postępowania w tym zakresie, b. błędnego przyjęcia, iż skarżący nie prowadził w okresie 2009 - 2012 podatkowej ewidencji do celów ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, podczas gdy do akt podatkowych dołączono ewidencję przychodów. Podnosząc tej treści zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zwrot kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna okazała się nieusprawiedliwiona. Sformułowano w niej tylko jeden zarzut - naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wedle którego wada uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegała na niewyjaśnieniu z urzędu przez sąd i organy podatkowe faktu sfałszowania oświadczenia o wyborze formy opodatkowania i nieprzeprowadzenia na tę okoliczność postępowania dowodowego jak również wadliwe uznanie - jak należy rozumieć przez sąd pierwszej instancji - że skarżący nie prowadził ewidencji przychodów. Taka treść zarzutu kasacyjnego nasuwała wątpliwość czy skarżący w jego ramach kwestionował niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny ustaleń faktycznych organów podatkowych czy też samą ocenę postępowania dowodowego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, wskazuje jednak, że skarżący - obok hasłowego podważenia zupełności formalnej uzasadnienia - w ramach zarzutu naruszenia art. 141 p.p.s.a. zakwestionował także ocenę ustaleń faktycznych dotyczących prowadzenia przez skarżącego ewidencji przychodów, sugerując zarazem, iż obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego spoczywał również na WSA. Oceniając uzasadnienie zaskarżonego wyroku pod kątem spełnienia wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że zawiera ono stanowisko WSA co do ustaleń dotyczących prowadzenia przez skarżącego ewidencji przychodów, szczegółowo opisując swoje stanowisko w tej kwestii z jednoczesnym odniesieniem się do zarzutów skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku. Ocenę tę poprzedziło zreferowanie ustaleń faktycznych organu jasno zarysowujących stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji. Zawiera również ocenę decyzji pod kątem materialnoprawnym oraz wyjaśnia podstawę prawną wyroku. Tym samym uzasadnienie to spełnia wymogi narzucane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Pomijając chaotyczność i nieprzejrzystość wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej, należało stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu dającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu podstawę do kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku pod kątem oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, ponieważ tego rodzaju zastrzeżenia nie mogą być kwalifikowane jako zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Kwestia ta była przedmiotem uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, w której stwierdzono, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego, wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. W orzecznictwie stwierdza się też, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego jedynie, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 810/14 - wszystkie powołane orzeczenia NSA dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) W odniesieniu do zastrzeżeń dotyczących zakwestionowania ustaleń faktycznych należy też podkreślić, że w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego stanu faktycznego. Jest to stanowisko utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (zob. np. wyrok z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338, wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 1334/13, wyrok z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 56/14). Ustalenia stanu faktycznego można natomiast podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1061/11). Brak takiego zarzutu w skardze kasacyjnej skarżącego uniemożliwiał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych. Wystarczającą podstawą do kontroli podstawy faktycznej orzeczenia WSA nie były również sformułowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 191 i art. 122 o.p. Przepisy te bowiem regulują postępowanie podatkowe, a nie sądowe, zaś skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia kierowanym przeciwko orzeczeniu sądu, nie zaś rozstrzygnięciu podatkowemu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. ----------------------- 1